ITPP2/443-686/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 17 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług pocztowych - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług pocztowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, w ramach której nabywa usługi pocztowe, inne niż powszechne, od Poczty Polskiej. Warunki świadczenia tych usług są negocjowane indywidualnie. Usługi dotyczą przyjmowania i dostarczania przesyłek we wskazane miejsce w odpowiedzi na aktualne zapotrzebowanie Pani, jako podmiotu gospodarczego. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Poczta Polska wystawia fakturę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy powołującego treść art. 7 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie dotyczy wszystkich usług świadczonych przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, a jedynie tych, których zwolnienie zgodnie z funkcjonalną wykładnią przepisu było celem ustawodawcy.

Wskazała Pani, że zgodnie z projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z 24 marca 2010 r., druk 3205 "przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów". Podstawą w prawie unijnym omawianego zwolnienia jest art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa). Zwróciła Pani uwagę, iż przepis ten był przedmiotem szczegółowych rozważań i interpretacji ze strony Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: Trybunał), który jest unijnym organem sądowniczym właściwym w sprawach interpretacji VAT w ramach całej Wspólnoty, a jego orzecznictwo jest wiążące dla wszystkich państw członkowskich, wobec czego również polskie organy podatkowe mają obowiązek stosować orzecznictwo Trybunału w procesie interpretacji przepisów.

Wskazała Pani, iż kwestia usług pocztowych oraz zakresu zwolnienia była przedmiotem wyroku Trybunału z dnia 23 kwietnia 2009 r. (w sprawie TNT Post UK Ltd., sygn. C-357/07), w którym Trybunał stwierdził, że zwolnienia z VAT należy interpretować ściśle i jednocześnie zgodnie z celem zamierzonym w przepisie, a usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie (odpowiadające indywidualnym potrzebom użytkowników) nie mogą zostać uznane za zwolnione. Wykładnię tę potwierdza motyw 15 Dyrektywy 97/67/WE, z którego wynika, że "możliwość indywidualnego negocjowania umów z klientami nie odpowiada a priori pojęciu świadczenia usług powszechnych. W konsekwencji (...) zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych (...), które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie".

Wskazała Pani, że na wymienione powyżej orzeczenie powołał się Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 17667 w sprawie opodatkowania usług pocztowych podatkiem od towarów i usług wyjaśniając, że zwolnienie od podatku co do zasady nie powinno mieć zastosowania do usług odpowiadających potrzebom indywidualnych podmiotów gospodarczych, które można oddzielić od usług świadczonych w interesie publicznym.

W Pani opinii, z powyższego jasno wynika, że zwolnieniem od podatku są objęte wyłącznie usługi o charakterze powszechnym świadczone przez operatora pocztowego obowiązanego do świadczenia tych usług. Natomiast usługi negocjowane indywidualnie, takie jak będące przedmiotem wniosku, powinny być opodatkowane według stawki podstawowej 23%. Wobec powyższego, nie ma przeszkód, aby podatek zawarty w fakturach odliczała Pani na zasadach ogólnych, tj. pod warunkiem istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę fakt, iż usługi pocztowe nie są wymienione w art. 88 ustawy, dotyczącym wyłączeń dotyczących odliczeń.

Według Pani, w przedmiotowej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wobec czego ma Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od Poczty Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Według treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Zaznaczyć należy, iż powyższy przepis stanowi implementację regulacji unijnej, zawartej w art. 132 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych.

Zwolnienie uregulowane cytowanym wyżej przepisem ustawy o podatku od towarów i usług, jak również ww. przepisem Dyrektywy 2006/112/WE, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, gdyż zwolnienie obejmuje określony rodzaj czynności (usługi pocztowe), wykonywanych przez wskazany w tym przepisie podmiot (pocztę państwową).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 Dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług (Dz. U. UE L 1998 r. Nr 15, poz. 14 z późn. zm.) "usługi pocztowe" to usługi obejmujące przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek pocztowych.

Według punktu 13 tego artykułu, "operator świadczący usługi powszechne" to podmiot publiczny lub prywatny świadczący powszechne usługi pocztowe lub wybrane powszechne usługi pocztowe w Państwie Członkowskim, o tożsamości którego Komisja została powiadomiona zgodnie z art. 4.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ww. aktu prawnego, Państwa Członkowskie podejmą działania w celu zapewnienia, by operator/operatorzy świadczący usługi powszechne gwarantował/gwarantowali w każdy dzień roboczy i nie mniej niż pięć dni w tygodniu, poza okolicznościami lub warunkami geograficznymi uważanymi za wyjątkowe przez krajowe organy regulacyjne, jako minimum:

* jedno przyjmowanie,

* jedno doręczenie do domu lub siedziby każdej osoby fizycznej lub prawnej lub, w wyniku derogacji, na podstawie warunków ustalonych przez krajowy organ regulacyjny, jedno doręczenie do odpowiednich instalacji.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 4 powyższej Dyrektywy, każde Państwo Członkowskie podejmie działania konieczne do zapewnienia, by usługi powszechne obejmowały przynajmniej następujące świadczenia:

* przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek pocztowych do dwóch kilogramów,

* przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie paczek pocztowych do 10 kilogramów,

* usługi obejmujące przesyłki polecone i przesyłki wartościowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 z późn. zm.), usługę pocztową stanowi, wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe:

Według art. 3 pkt 25 ww. ustawy, powszechne usługi pocztowe to usługi polegające na:

Stosownie do art. 51 ust. 1 powołanej ustawy, operator świadczący powszechne usługi pocztowe ustala wysokość opłat za te usługi zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 50.

W myśl ust. 7 powyższego artykułu, cenniki powszechnych usług pocztowych operatora publicznego oraz zmiany do obowiązującego cennika podlegają niezwłocznie ogłoszeniu w Biuletynie Urzędu Komunikacji Elektronicznej, zwanym dalej "Biuletynem UKE".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą, w ramach której nabywa usługi pocztowe, inne niż powszechne, od Poczty Polskiej. Warunki świadczenia tych usług są negocjowane indywidualnie. Usługi dotyczą przyjmowania i dostarczania przesyłek we wskazane miejsce w odpowiedzi na aktualne zapotrzebowanie Pani, jako podmiotu gospodarczego. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Poczta Polska wystawia fakturę VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że analiza treści art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż zwolnienie obejmuje usługi pocztowe wykonywane przez podmioty posiadające status operatora zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Zatem należy przyjąć, iż zwolnienie od podatku dotyczy usług pocztowych świadczonych przez operatora w ramach szczególnego reżimu prawnego. Zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do świadczenia przez ten podmiot usług pocztowych, które można oddzielić od usług wykonywanych w interesie publicznym, czyli usług odpowiadających szczególnym (indywidualnym) potrzebom usługobiorcy, które w 2011 r. podlegają opodatkowaniu stawką podatku 23%.

Wobec faktu, iż zawarła Pani z Pocztą Polską umowę na świadczenie usług pocztowych, które nie są wykonywane w ramach usług powszechnych, lecz na indywidualnych warunkach odpowiadających Pani potrzebom, nie są objęte dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje ich opodatkowaniem stawką 23%, wobec czego ma Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od Poczty Polskiej, w zakresie, w jakim nabycie tych usług jest związane z wykonywaniem przez Panią czynności opodatkowanych, o ile nie zachodzą inne wyłączenia wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.