ITPP2/443-685/10/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 30 września 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, z tytułu których otrzymywane są bonusy oraz sposobu ich dokumentowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, z tytułu których otrzymywane są bonusy oraz sposobu ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan dealerem samochodowym, którego głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż samochodów. Zgodnie z umową dealerską otrzymuje Pan bonusy ilościowe oraz jakościowe, przyznawane wg poniżej wskazanych tytułów:

* bonus gwarantowany (część marży podstawowej wypłacana w formie bonusu w cyklu kwartalnym, za każdy zafakturowany na klienta samochód), nazywany tak przez B. jest w rzeczywistości częścią marży odroczoną w czasie;

* bonus za osiągnięcie wyników sprzedaży (należny dealerowi w przypadku zrealizowania podpisanego przez strony planu sprzedaży) - bonus "ilościowy";

* bonus marketingowy - wypłata zależna od realizacji budżetu (wydatkowanie zgodnie ze standardami dealerskimi części przychodu ze sprzedaży nowych pojazdów w wysokości 0,75%-2% na lokalne działania marketingowe), jak i terminowego przesyłania planów dekadowych i rozliczeń - bonus "ilościowo-jakościowy";

* bonus stokowy - płatny po roku (uwarunkowany brakiem stoku - przestoju pojazdów powyżej 180 dni przed zakupem, na placu centrali) - można go zakwalifikować jako bonus "jakościowy"; minimalny stok pojazdów jest efektem intensywnego zwiększania sprzedaży w celu upłynnienia depozytu stokowego;

* bonus za CSI (wypłata nie zależy od realizacji planów czy celów sprzedaży, a od wyników kalkulowanych na bazie ankiet przesyłanych do B. przez klientów, którzy zakupili u dealera nowy samochód; ankiety są wyrazem stopnia zadowolenia klienta) - bonus "jakościowy"; na otrzymanie tego bonusu wpływ mają wszystkie czynności dealera wpływające na sprzedaż, a tym samym obsługę klienta;

* bonus za jazdy testowe - kontakt posprzedażny (związany jest z ankietami i uzyskaniem wyników w danych kryteriach uprawniających do wypłaty - informują o fakcie zaproponowania i odbycia jazdy testowej) - bonus "jakościowy"; przeprowadzenie jazdy testowej wpływa na zwiększenie sprzedaży, ponieważ po dokonaniu tej jazdy klient wielokrotnie decyduje się na zakup samochodu; przeprowadzenie takiej jazdy uzależnione jest od faktu posiadania przez dealera samochodu demonstracyjnego.

W odniesieniu do bonusów związanych z przeprowadzonymi ankietami, dokonywanymi przez firmę zewnętrzną, wskazaną przez producenta, wpływ na ich wypłatę ma ilość przeprowadzonych ankiet i zawarta w nich ocena. Im więcej nabywców wypełni ankietę dając celującą ocenę za całościową obsługę związaną ze sprzedażą, tym wyższy jest bonus.

Wszystkie warunki otrzymania bonusów stanowią zapis umowy dealerskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywane premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczenie przez Pana usług na rzecz B. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy mogą być dokumentowane notami księgowymi uznaniowymi lub obciążeniowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wyraźnych postanowień, w jaki sposób należy traktować wypłatę premii pieniężnej. W związku z tym powziął Pan wątpliwość, czy wypłata premii pieniężnych (bonusów) powinna być traktowana jako:

* usługa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albo

* rabat obniżający obrót z tytułu dostawy towarów, albo

* czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według Pana dla oceny przedstawionego stanu faktycznego konieczne jest wykazanie istnienia świadczenia (działania lub zaniechania), odrębnego od samego zakupu i sprzedaży pojazdów, które mogłoby stanowić usługę niezależnie opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku premii pieniężnych za osiągnięcie określonego obrotu, jedynymi świadczeniami, które mogą stanowić przedmiot opodatkowania, są dostawy towarów, od ilości których zależy bonus. Pana zdaniem, ze strony odbiorcy premii nie występuje żadne inne działanie lub zaniechanie, a jedynie czynność zakupu samochodów, która nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług. Powyższe prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z podstawowymi zasadami systemu podatkowego. Zrealizowanie ustalonego poziomu obrotu mieści się w całości w zakresie dostaw towarów. Wskazał Pan, iż wypłata premii pieniężnej, w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma charakteru wzajemnego, tzn. nie jest ekwiwalentem za wykonanie jakichkolwiek usług na rzecz wypłacającego premię. Stąd, w Pana ocenie, otrzymywane premie są neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz B. W konsekwencji wykonywane czynności nie powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i dokumentowane fakturami, lecz notami księgowymi uznaniowymi albo obciążeniowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 ww. Dyrektywy Rady, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. "premie pieniężne". Skutki podatkowe ich wypłacania uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia za co faktycznie "premie" te zostały wypłacone, tzn. czy kontrahent otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 tego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przyznanie rabatu "potransakcyjnego" i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 90). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.)

Z treści złożonego wniosku wynika, że pomiędzy Panem a dostawcą towarów (samochodów) istnieje umowa dealerska, zgodnie z którą, po spełnieniu określonych warunków, otrzymuje Pan bonusy ilościowe oraz jakościowe, tj.:

* bonus gwarantowany - stanowiący część marży podstawowej wypłacaną w formie bonusu w cyklu kwartalnym, za każdy zafakturowany na klienta samochód; jest w rzeczywistości częścią marży odroczoną w czasie;

* bonus za osiągnięcie wyników sprzedaży - jest należny dealerowi w przypadku zrealizowania podpisanego przez strony planu sprzedaży, tzw. bonus "ilościowy";

* bonus marketingowy - jego wypłata zależna jest od wydatkowania, zgodnie ze standardami dealerskimi, części przychodu ze sprzedaży nowych pojazdów w wysokości 0,75%-2% na lokalne działania marketingowe, oraz od terminowego przesyłania planów dekadowych i rozliczeń, tzw. bonus "ilościowo-jakościowy";

* bonus stokowy - jest płatny po roku, uwarunkowany brakiem przestoju pojazdów powyżej 180 dni przed zakupem, na placu centrali Pana firmy; minimalny stok pojazdów jest efektem intensywnego zwiększania sprzedaży w celu upłynnienia depozytu stokowego; kwalifikowany jako bonus "jakościowy";

* bonus za CSI - jego wypłata zależy od wyników kalkulowanych na bazie ankiet przesyłanych do producenta aut przez klientów, którzy zakupili u dealera nowy samochód (ankiety są wyrazem stopnia zadowolenia klienta); na jego otrzymanie wpływ mają wszystkie czynności dealera wpływające na sprzedaż, a tym samym obsługę klienta; bonus "jakościowy";

* bonus za jazdy testowe - związany jest z ankietami i uzyskaniem wyników w danych kryteriach uprawniających do jego wypłaty; stanowi informację o fakcie zaproponowania i odbycia jazdy testowej, której przeprowadzenie wpływa na zwiększenie sprzedaży; po dokonaniu tej jazdy klient wielokrotnie decyduje się na zakup samochodu; przeprowadzenie takiej jazdy uzależnione jest od faktu posiadania przez dealera samochodu demonstracyjnego; bonus "jakościowy".

Im więcej nabywców wypełni ww. ankiety, dając celującą ocenę za całościową obsługę związaną ze sprzedażą, tym wyższe są bonusy.

Analizując powyższe w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w odniesieniu do bonusów: gwarantowanego i za osiągnięcie wyników sprzedaży, tak skonstruowane relacje handlowe pomiędzy Panem, a dostawcą towarów nie wiążą się z wykonywaniem przez Pana na rzecz kontrahenta czynności innych, niż dokonywanie zakupów towarów. W tak przedstawionych okolicznościach, poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym, a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego (w sensie prawnym) od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz dostawcy towarów. Nabywanie samochodów, choć ściśle związane z działalnością prowadzoną przez Pana, jako dealera samochodów, nie wchodzi w zakres jej istoty, zatem nie może stanowić usługi świadczonej przez Pana na rzecz dostawcy pojazdów. Skoro nie świadczy Pan usług na rzecz kontrahenta, nie ma podstaw, aby uznać, że otrzymywane od niego środki pieniężne w postaci ww. bonusów, stanowią wynagrodzenie za usługi. Wynika to z jednoznacznego podziału czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na dostawy towarów oraz świadczenie usług (który to podział wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy). Wykonywane przez podmiot określone czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą stanowić jednocześnie obrotu towarami i świadczenia usługi.

Należy zauważyć, iż ww. bonusy, przyznane i wypłacone na zasadach opisanych we wniosku, odnoszą się do każdej dokonanej przez kontrahenta na Pana rzecz dostawy samochodów w danym okresie czasu, są bowiem wynikiem wszystkich dostaw dokonanych na Pana rzecz. Tym samym należy stwierdzić, iż ustalone w taki sposób wynagrodzenie stanowi rabat, który powoduje proporcjonalne obniżenie wartości sprzedaży, dokonanej przez zbywcę w danym okresie rozliczeniowym, na rzecz kupującego, tj. Pana.

Tym samym należy uznać, podzielając Pana stanowisko, że skoro w tym konkretnym przypadku nie świadczy Pan na rzecz kontrahenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, to otrzymane bonusy: gwarantowany oraz za osiągnięcie wyników sprzedaży, nie stanowią wynagrodzenia za usługi. Skoro czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie występuje sprzedaż, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy), nie ma podstaw do dokumentowania faktu ich otrzymania fakturami VAT.

Analizując z kolei pozostałe bonusy należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie ww. środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za spełnienie określonych oczekiwań kontrahenta, pozostając jednocześnie w ścisłym związku z dokonywanym przez Pana (dealera) obrotem towarami (pojazdami) w ramach zawartej umowy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na charakter ww. bonusów jako wynagrodzenia za podjęcie dodatkowych starań (tekst jedn.: działania marketingowe, terminowe przesyłanie kontrahentowi planów dekadowych i rozliczeń, wszelkie działania zmierzające do sprzedaży towaru przed upływem okresu 180 dni, profesjonalna obsługa klienta, proponowanie i odbycie jazd testowych), w celu zwiększenia sprzedaży towarów (samochodów) dostarczanych przez podmiot wypłacający bonus, bowiem z charakteru wynagrodzenia wynika, że jego przyznanie jest uzależnione od określonego zachowania - bonusy wypłacane są za całokształt działań i zachowań dokonywanych przez Pana. W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wypłacona gratyfikacja pieniężna powoduje, że - wbrew Pana ocenie - pomiędzy stronami istnieje wzajemna relacja zobowiązaniowa - ze strony Pana świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a ze strony kontrahenta wypłata odpowiedniego wynagrodzenia nazwanego umownie "bonus".

Podsumowując należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym wypłata na Pana rzecz bonusów: gwarantowanego i za osiągnięcie wyników sprzedaży, stanowi rabaty obniżające - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - wartość dokonanej przez kontrahenta sprzedaży, a ich otrzymanie nie powinno być przez Pana dokumentowane fakturą VAT, natomiast bonusy: marketingowy, stokowy, za CSI i jazdy testowe, stanowią wynagrodzenie za usługi, których świadczenie - zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy - winien Pan udokumentować fakturami VAT.

Ponadto, mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pan jako otrzymujący bonusy, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla wypłacającego je, tj. Pana kontrahenta, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.