ITPP2/443-683a/10/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 16 września 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obciążenie z tytułu premii pieniężnych, jako wynagrodzenia za nabywane usługi - jest prawidłowe

W dniu 5 lipca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obciążenie z tytułu premii pieniężnych, jako wynagrodzenia za nabywane usługi.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawierać z kontrahentami nabywającymi od niej towary umowy regulujące zasady wzajemnej współpracy. Z zawartych umów będzie wynikało, że kontrahentom będą przysługiwały różnego rodzaju świadczenia, m.in. premie pieniężne/bonusy, naliczane od obrotu osiągniętego w umówionym przez strony okresie, bądź od liczby sztuk konkretnego towaru, sprzedanego w tym okresie (np. kwartał, rok).

To czy zostaną przyznane, a także stawka, według której będą obliczane, będzie uzależnione od:

* poziomu osiągniętego obrotu w umówionym okresie (przyznanie bonusu będzie najczęściej uzależnione od tego, czy został zrealizowany plan sprzedaży ustalony na umówiony okres - im wyższy obrót, tym wyższa stawka) albo,

* poziomu osiągniętego obrotu w umówionym okresie, w połączeniu ze spełnieniem innych warunków.

Dodatkowym warunkiem będzie najczęściej terminowa zapłata należności wynikającej z faktury. W razie jego zastrzeżenia kontrahentom przysługuje premia, jeżeli uda im się zrealizować określony poziom obrotu w transakcjach ze Spółką i jednocześnie terminowo uregulują należność wynikającą z faktury. Spółka nie wyklucza, że konieczność dostosowania się do oczekiwań kontrahenta wymusi na niej zastąpienie ww. dodatkowego warunku innym warunkiem.

Będzie on jednak zawsze występował obok warunku osiągnięcia określonego poziomu obrotu, a także zawsze będzie zdarzeniem przyszłym, niepewnym, uzależnionym od podjęcia przez kontrahenta określonej aktywności. Działanie to nie będzie stanowiło dodatkowego świadczenia na rzecz Spółki, a będzie podejmowane w ramach prawidłowego wykonania umowy o współpracy łączącej strony. Premie będą dotyczyły całości zakupów danego kontrahenta w umówionym okresie rozliczeniowym i nie będą związane z żadną konkretną dostawą.

Czasami strony będą umawiały się, że premie będą wypłacane przez Spółkę zaliczkowo, a w razie niezrealizowania obrotu na poziomie uprawniającym do ich przyznania będą podlegały zwrotowi.

Premie, do wypłaty których była zobowiązana na podstawie umów obowiązujących przed złożeniem niniejszego wniosku, Spółka wypłacała na podstawie otrzymanych od kontrahentów faktur, dokumentujących działanie uprawniające do ich otrzymania. Faktury te były podstawą do odliczania podatku naliczonego. Potwierdzenie prawidłowości takiego postępowania Spółka uzyskała w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2008 r., nr ITPP2/443-750a/08/MD.

W związku z tym, że w świetle stanowisk prezentowanych w ostatnim czasie w doktrynie i orzecznictwie, Spółka uznała dokumentowanie premii fakturami VAT za działanie nieprawidłowe, niezbędne jest - w Jej ocenie - uzyskanie nowej interpretacji w przedmiocie objętym zapytaniem i odmienne niż dotychczas dokumentowanie wypłaty premii w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy premie pieniężne otrzymywane przez kontrahenta od Spółki, będą stanowiły wynagrodzenie za odrębną od dostaw towarów usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i w związku z tym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahentów, wystawionych na należne kontrahentowi premie.

Zdaniem Wnioskodawcy, premie pieniężne, które będą wypłacane kontrahentom, nie będą stanowiły wynagrodzenia za odrębną od dostaw towarów usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w związku z czym kontrahenci nie powinni ich dokumentować fakturami VAT. Gdyby jednak to uczynili, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, Spółka wskazała, że w Jej ocenie, premii pieniężnych wypłacanych kontrahentom nie można nazwać wynagrodzeniem za żadną z czynności opodatkowanych, o których mowa w tym przepisie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kontrahenci nie będą dostarczali Spółce żadnych towarów. Nie będą świadczyć również na Jej rzecz żadnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W szczególności nie można nazwać usługą, działania polegającego na dokonywaniu od Spółki zakupów w określonej ilości - a za to właśnie działanie należna będzie kontrahentom premia. Dokonywanie zakupów będzie stanowiło wyłącznie realizację umów sprzedaży towarów, a więc realizację umów, których przedmiotem będzie dostawa towarów.

Niedopuszczalne i sprzeczne z definicją usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy - w przekonaniu Spółki - byłoby stanowisko akceptujące pogląd, że w ramach zawartej umowy sprzedaży będzie podmiotem, który dokonuje opodatkowanej dostawy towarów, kontrahent zaś będzie podmiotem, który świadczy na Jej rzecz usługę ich nabywania.

W ocenie Spółki to, co dla jednej ze stron transakcji stanowi dostawę towarów, dla drugiej strony może stanowić wyłącznie nieopodatkowane ich nabycie, a nie odrębną usługę.

Podniosła, że przez odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług rozumie się bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Wskazała, że jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06: "dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty) mieści się w zakresie opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów."

Zdaniem Spółki, w świetle powyższego w opisanym stanie faktycznym nie będzie istniał odrębny od dostawy towarów przedmiot opodatkowania, w związku z czym wypłacane kontrahentom premie nie będą stanowiły wynagrodzenia, które będzie zawierało w sobie kwotę podatku od towarów i usług. Wskazała, że w ww. wyroku NSA wyraził również pogląd - w ocenie Spółki trafny - o podwójnym opodatkowaniu, które byłoby następstwem potraktowania działań kontrahentów polegających na dokonywaniu zakupów w określonej ilości, jako odrębnej usługi opodatkowanej. Spółka stwierdziła, że stanowisko takie jest obecnie powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. WSA w Lublinie - wyrok z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 516/09 oraz wyrok z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 283/09, a także WSA w Gdańsku - wyrok z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 439/09; WSA w Łodzi - wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 528/09 oraz wyrok z dnia 2 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 613/09, WSA w Gliwicach - wyrok z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt III SA/GI 435/09). Wypowiadają się tak również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP1 -443-315/10-2/EK).

W związku z tym, że działanie kontrahentów polegające na dokonywaniu od Spółki zakupów w określonej ilości nie będzie stanowiło odrębnej usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie powinno być dokumentowane fakturami, o których mowa w art. 106 ust. 1 tej ustawy (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP1-443-315/10-2/EK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy przesądza, że wyłączona jest możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści cytowanego przepisu wynika, że pojęcie "świadczenie usług", ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatników, lecz także ich zaniechania polegające na zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś świadczenie za odpłatną usługę musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi w nim udział, czyli jedna ze stron musi zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności (np. w zawartej umowie), a druga - do stosownej zapłaty.

Przykładem takich zachowań może być podejmowanie przez uczestników obrotu handlowego różnorodnych działań zmierzających do intensyfikacji sprzedaży towarów, których efektem może być wypłata odrębnych - w sensie finansowym - od tych dostaw dodatkowych gratyfikacji, np. w postaci tzw. premii pieniężnych, czy bonusów. Ewentualne skutki podatkowe związane z przekazaniem (z drugiej strony otrzymaniem) premii pieniężnych (bonusów) uzależnione są od wielu czynników i złożoności danej sytuacji, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podmiot otrzymuje je w związku z zachowaniem o charakterze wzajemnym, odrębnym od obrotu towarami i czy w efekcie mogą one stanowić wynagrodzenia za usługę, w rozumieniu regulacji z zakresu podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie zawartych przez Spółkę umów, kontrahentom (nabywcom jej towarów) będą przysługiwały różnego rodzaju świadczenia, m.in. premie pieniężne/bonusy, uzależnione i naliczane w większości przypadków od obrotu osiągniętego w umówionym okresie, bądź od liczby sztuk sprzedanego towaru. Spółka zawiera jednak również takie umowy, w których uzależnia przyznanie kontrahentowi premii od łącznego spełnienia dwóch warunków:

Spółka nie wyklucza, że konieczność dostosowania się do oczekiwań kontrahenta wymusi na niej zastąpienie ww. dodatkowego warunku innym warunkiem. Warunek ten jednak zawsze będzie występował obok warunku osiągnięcia określonego poziomu obrotu i będzie zdarzeniem przyszłym, niepewnym, uzależnionym od podjęcia przez kontrahenta określonej aktywności. Działanie to nie będzie stanowiło dodatkowego świadczenia na rzecz Spółki, a będzie podejmowane w ramach prawidłowego wykonania łączącej strony umowy o współpracy. Premie będą dotyczyły całości zakupów danego kontrahenta od Spółki w umówionym okresie rozliczeniowym i nie będą związane z żadną konkretną dostawą. Czasami strony będą umawiały się, że premie będą wypłacane przez Spółkę zaliczkowo, a w razie niezrealizowania obrotu na poziomie uprawniającym do ich przyznania, będą podlegały zwrotowi.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obciążenie z tytułu premii pieniężnych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 8 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że skoro - co do zasady - nabycie przez kontrahentów prawa do premii pieniężnych/bonusów, a następnie ich wypłata, uzależnione będzie od dokonania nabyć towarów o określonej wartości lub ilości w danym okresie rozliczeniowym (np. kwartał, rok) oraz dodatkowo terminowego regulowania należności z tego tytułu, nie wystąpi po ich stronie niezależna od obrotu towarami (w sensie prawnym i faktycznym) usługa. Wynika to z faktu, iż jednoznaczny podział czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na dostawy towarów oraz świadczenie usług (który to podział wynika wprost z treści ww. art. 8 ust. 1 ustawy), nie może prowadzić do uznania, że dana sytuacja faktyczna, stanowić może jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usługi.

Skoro na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpi świadczenie usług, zastosowanie będzie miał art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, który wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu. Oznacza to, że Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy kontrahent udokumentuje otrzymanie premii pieniężnej/bonusu fakturą VAT.

W związku z faktem, iż Spółka nie jest w stanie sprecyzować, jakim innym warunkiem (warunkami) zostanie zastąpiony lub uzupełniony warunek terminowej zapłaty należności, uzależniający otrzymanie premii pieniężnej, brak jest podstaw by rozstrzygnąć kwestię przysługiwania Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Ponadto należy wskazać, iż w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii uznania premii wypłacanych kontrahentom za rabat pomniejszający obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, gdyż m.in. ta kwesta jest przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji nr ITPP2/443-683b/10/MD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.