ITPP2/443-683/13/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną zamiany nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną zamiany nieruchomości.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 czerwca 2013 r. została zawarta pomiędzy Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Prezydenta Miasta, działającego jako starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a Gminą, umowa zamiany niezabudowanych nieruchomości, oznaczonych numerami geodezyjnymi:. o pow.... ha i... o pow.... ha, stanowiących własność Gminy na zabudowaną nieruchomość oznaczoną jako działka numer... o pow.... ha, stanowiącą własność Skarbu Państwa, bez obowiązku dokonywania dopłaty, w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.)

Nieruchomości gminne zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części osiedla S., zatwierdzonego Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 19 czerwca 2008 r. położone są na obszarze przeznaczonym pod usługi stanowiące obiekty użyteczności, tym celu publicznego oraz zamieszkania zbiorowego wraz z urządzeniami towarzyszącymi, a także zielenią urządzoną. Z kolei zabudowana nieruchomość Skarbu Państwa, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego części osiedla B. zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej z 29 października 2007 r., znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową, w tym z zakresu administracji, hotelarstwa, gastronomii wraz z urządzeniami towarzyszącymi, parkingami w tym wielopoziomowymi, dojazdami i zielenią urządzoną. Zamiana praw do ww. nieruchomości nastąpiła w oparciu o następujące wartości:. zł - wartość nieruchomości gminnych (powiększona o VAT 23%, który wyniósł... zł) oraz... zł - wartość nieruchomości Skarbu Państwa (zbywane budynki zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast zbywana nieruchomość gruntowa jest zwolniona od VAT zgodnie z art. 29 ust. 5 ww. ustawy). Zatem do rozliczenia we właściwym urzędzie skarbowym podatku w kwocie... zł zobowiązana jest Gmina. Nieruchomościami gminnymi przed dokonaniem zamiany ze Skarbem Państwa gospodarował Prezydent Miasta występujący jako organ gminy. Po dokonaniu zamiany działkami tymi, w imieniu Skarbu Państwa, nadal gospodaruje Prezydent Miasta, jako starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonana transakcja jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana transakcja zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą, nie podlega opodatkowaniu VAT. W przedmiotowej transakcji doszło do cywilnego przejścia własności z Gminy na Skarb Państwa i ze Skarbu Państwa na Gminę, jednak nie doszło do ekonomicznego i faktycznego przeniesienia władztwa nad nieruchomościami. Zatem podatek od towarów i usług ujęty w przedmiotowej transakcji jest nienależny.

Wnioskodawca odwołując się do definicji dostawy wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy stwierdził, że dokonujący dostawy (podatnik VAT), w tym przypadku Gmina musi dokonać rozporządzenia towarem jak właściciel. Dla zrealizowania warunku "rozporządzenia towarem jak właściciel" musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa towaru jakim jest nieruchomość gminna. Przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy o VAT, decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny, a nie cywilnoprawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o VAT, winno nastąpić faktyczne wyzbycie się przedmiotu dostawy - nieruchomości gminnych przez podatnika VAT- Gminę. Przy dokonanej transakcji ten warunek nie został ziszczony. Nieruchomości będące przedmiotem zamiany przed transakcją były we władaniu podatnika VAT - Gminy, w imieniu której działa Prezydent Miasta. Po jej dokonaniu nadal władztwo faktyczne nad nimi sprawuje Prezydent Miasta, występujący jako starosta z zakresy administracji rządowej. Zatem po stronie podatnika dokonującego zamiany nieruchomości nie doszło do faktycznego wyzbycia się własności, a więc rozporządzenia rzeczą jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Reasumując, zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą, a Skarbem Państwa doprowadziła do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, jednak nie nastąpiło ekonomiczne przeniesienie prawa dysponowania towarem jak właściciel, zatem na gruncie prawa podatkowego transakcja taka nie może być uznana za dostawę towarów. Wskazał, że stanowisko takie potwierdzają wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 459/12 oraz NSA z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1605/12 oddalający skargę kasacyjną w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania WSA.

Ponadto stwierdził, że podatnik podatku od towarów i usług zobligowany jest dokumentować obrót fakturą VAT. Faktura VAT winna zaś zawierać dane umożliwiające identyfikację stron transakcji gospodarczej. W dokonanej zamianie nieruchomości Gmina, jako jej właściciel, przeniosła własność nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, w imieniu którego działa Prezydent Miasta, co oznacza, że faktura VAT zostanie wystawiona na nabywcę czyli Gminę, podatnika zarejestrowanego jako Miasto - Urząd Miejski. Zdaniem Wnioskodawcy, niedopuszczalnym jest by w przypadku transakcji realizowanej przez dwa odrębne podmioty, zobowiązanym do ich udokumentowania i opodatkowania podatkiem od towarów i usług był ten sam podatnik. Potwierdza to brak rozporządzenia towarem jak właściciel, skoro po stronie sprzedawcy i nabywcy na gruncie regulacji VAT ma się do czynienia z jednym podmiotem dokonującym transakcji zamiany nieruchomości. Według Wnioskodawcy, nie jest możliwe dokonanie opodatkowania VAT dostawy w ramach podmiotowości jednego podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. , Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika, iż - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

W myśl art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 k.c., zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania tym podatkiem wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika występującego w takim charakterze.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy:

* wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo

* wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), organami gminy są:

Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b¹ ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Na gruncie przepisów o gospodarce nieruchomościami (która reguluje w zasadzie relacje o charakterze publicznoprawnym) ściśle określono prerogatywy starosty (w tym prezydenta miasta na prawach powiatu) wobec majątku Skarbu Państwa.

Z art. 23 ust. 1 tej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

7a) wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ww. ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Z powyższych regulacji wynika, że starosta - jako reprezentant Skarbu Państwa w powiecie - może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Jeżeli nawet starosta zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te - co do zasady - wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym nie są to autonomiczne decyzje starosty, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich. Zatem - przechodząc już na grunt podatku od towarów i usług - nie można uznać, że gmina na prawach powiatu (jako podatnik podatku od towarów i usług), władając na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami określonymi dobrami należącymi do Skarbu Państwa, może nimi swobodnie dysponować tak jak właściciel. Owszem, gmina włada i gospodaruje nimi, gdyż taki obowiązek został na nią nałożony w drodze ustawy, jednak władztwo to objawia się przede wszystkim w czynnościach techniczno-administracyjnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 czerwca 2013 r. została zawarta pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą umowa zamiany niezabudowanych nieruchomości, stanowiących własność Gminy na zabudowaną nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że dokonana transakcja zamiany nieruchomości - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że zamiana nieruchomości jest czynnością cywilnoprawną, która za przedmiot ma - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - towary, w wyniku której nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Powierzenie zatem Gminie - na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami - obowiązku gospodarowania nieruchomościami, które zostały zbyte przez nią na rzecz Skarbu Państwa, nie wyłącza ww. skutków podatkowych transakcji. Co prawda Gmina nadal gospodaruje tymi samymi nieruchomościami, jednak już na podstawie innego tytułu prawnego. Zatem zamiana nieruchomości, o której mowa we wniosku, jest czynnością opodatkowaną (odpłatną dostawą towarów) zarówno po stronie Gminy, jak również Skarbu Państwa i powinna być udokumentowana fakturą VAT.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 459/12 oraz NSA z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1605/12 należy podkreślić, że są to jednostkowe orzeczenia w tym zakresie. Nie mogą zatem być dowodem na ukształtowanie się jakiejkolwiek linii orzeczniczej, która mogłaby mieć wpływ na kwalifikację prawnopodatkową analizowanej sytuacji.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) statuujące w Rozdziale 1a instytucję interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie przewidują, aby wydawane interpretacje indywidualne miały pełnić funkcję potwierdzającą rozstrzygnięcia dokonywane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Jakkolwiek podczas procesu wydawania interpretacji indywidualnych organ winien uwzględniać aktualne orzecznictwo sądów krajowych (zwłaszcza sądów administracyjnych) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co pośrednio wynika z brzmienia art. 14e § 1 ww. ustawy, to jednak interpretacje nie mają waloru potwierdzania, czy negowania orzeczeń sądowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 16/17, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.