ITPP2/443-678/13/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 października 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem i leasingiem samochodów osobowych przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lipca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 9 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem i leasingiem samochodów osobowych przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2013 r. Spółka nabyła pojazd marki AUDI A6 oraz zawarła umowę leasingu operacyjnego drugiego pojazdu marki AUDI A6. Oba pojazdy są samochodami osobowymi, niemającymi charakteru pojazdów specjalnych. Cena sprzedaży tego samochodu powiększona była o podatek od towarów i usług w wysokości 23%. Natomiast realizując umowę leasingu operacyjnego, Spółka będzie zobowiązana do uiszczania rat leasingowych, powiększonych o podatek w wysokości 23%. Sprzedawca oraz leasingodawca mają status podatnika VAT czynnego, podobnie jak Spółka.

Po rejestracji ww. pojazdów, Spółka wynajęła je na rzecz Spółki z o.o. "P." z siedzibą w miejscowości (...). Czynsz najmu ustalono w oparciu o analizę cen rynkowych obowiązujących na terenie województwa. Będzie on powiększony o podatek od towarów i usług w wysokości 23%.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z), co potwierdzają dane ujawnione w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Samochody, o których mowa we wniosku, są przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na cel wynajmu lub umów o podobnym charakterze, przez łączny okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Spółka wyjaśniła, że Jej intencją jest chęć uzyskania interpretacji w kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego, wynikającej z faktury nabycia oraz faktur dotyczących rat leasingowych.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania:

* Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej kwocie (100%) przy nabyciu pojazdu, o którym mowa w części wniosku obejmującej opis stanu faktycznego, a wynikający z faktury VAT dokumentującej tę transakcję.

* Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej kwocie (100%), wynikający z faktur VAT obejmujących raty leasingowe wynikające z umowy leasingu, o której mowa w części wniosku obejmującej opis stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie samochodu, a to z uwagi na treść przepisu art. 86a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ponownie podkreśliła, że przedmiotem Jej działalności jest między innymi wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z), co potwierdzają dane ujawnione w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W ocenie Spółki, powyższe uregulowanie ma zastosowanie również do samochodu używanego na podstawie umowy leasingu, gdyż stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów należy również rozumieć wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.) (dalej: ustawa nowelizująca), w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 pkt 7 lit. b tego artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Na podstawie ust. 6 omawianego artykułu, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Stosownie do art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456), w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 585), użyte w art. 3 w ust. 1, w art. 4, w art. 5 oraz w art. 7 wyrazy "31 grudnia 2012 r." zastępuje się wyrazami "31 grudnia 2013 r.".

Z powołanych wyżej uregulowań ustawy nowelizującej wynika, że - co do zasady - w przypadku nabycia lub użytkowania m.in. na podstawie umowy leasingu, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy nowelizującej nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem pojazdów na okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b tej ustawy).

Ponadto ustawodawca wskazuje, obok przeznaczenia samochodów na cele określone w tym przepisie, również na konieczność ich wykorzystywania, tj. fizycznego używania, przez podmiot trzeci. Samochody przez okres co najmniej sześciu miesięcy muszą być przeznaczone wyłącznie na ten cel. Istotne jest, aby przeznaczenie samochodów do działalności polegającej na ich wynajmie trwało nie krócej niż 6 miesięcy, a nie aby jedna czynność wynajmu trwała minimum pół roku.

Należy także zauważyć, że wskazana w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej działalność, powinna być przez podatnika rzeczywiście prowadzona albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodów powinno wynikać, że podatnik ma zamiar podjąć tego rodzaju działalność.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy (...)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z oddaniem w odpłatne używanie konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich oddanie w odpłatne używanie na podstawie określonej umowy jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Nie wystarczy w tym przypadku sama deklaracja podatnika, że prowadzi tego rodzaju działalność, jeśli nie towarzyszą temu okoliczności przemawiające za tym, że oddanie w odpłatne używanie samochodów na podstawie określonej umowy, stanowi rzeczywisty przedmiot działalności podatnika.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Z ust. 9 tego artykułu wynika, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Z uregulowania zawartego w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wynika, że przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie art. 17f ust. 1 ww. ustawy, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem Jej działalności jest między innymi wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z), co potwierdzają dane ujawnione w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W czerwcu 2013 r. Spółka nabyła samochód osobowy marki AUDI A6 oraz zawarła umowę leasingu operacyjnego drugiego samochodu osobowego marki AUDI A6. Oba samochody nie mają charakteru pojazdów specjalnych. Cena sprzedaży samochodu była powiększona o podatek od towarów i usług w wysokości 23%. W związku z zawartą umową leasingu operacyjnego, Spółka będzie zobowiązana do uiszczania rat leasingowych, powiększonych o 23% podatek od towarów i usług. Po rejestracji ww. samochodów, Spółka wynajęła je na rzecz spółki z o.o. Samochody, o których mowa we wniosku, są przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na cel wynajmu lub umów o podobnym charakterze, przez łączny okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o ile - jak wskazano we wniosku - samochody osobowe zostały oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu na okres nie krótszy niż sześć miesięcy, to - zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej - Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie samochodu oraz z faktur dokumentujących raty leasingowe w okresie, w którym samochód użytkowany na podstawie umowy leasingu operacyjnego jest przeznaczony wyłącznie na wynajem, o ile nie zachodzą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że we wniosku Spółka wskazała, jako przepisy będące podstawą do odliczenia podatku naliczonego art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. i art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, który nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy dostawy towarów, poprzez wydanie przedmiotu leasingu na podstawie umów leasingu finansowego, pomimo że prawidłowo uznała, że przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego i leasingiem operacyjnym takiego samochodu, przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, stanowisko Spółki całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych z tytułu użytkowania ww. samochodu osobowego po upływie okresu jego przeznaczenia na wynajem, bowiem w tym zakresie Spółka nie przedstawiła własnego stanowiska, ani nie postawiła pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.