Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo
z dnia 11 października 2013 r.
Izba Skarbowa w Bydgoszczy
ITPP2/443-670b/13/IK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z organizacją obozów sportowych i tzw. białych i zielonych szkół - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z organizacją obozów sportowych i tzw. białych i zielonych szkół.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

T., jest stowarzyszeniem działającym na podstawie ustawy prawo o stowarzyszeniach, zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji i Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej. Na podstawie ustawy o sporcie T. uznawane jest za klub sportowy, ponieważ prowadzi działalność sportową i działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, co wyczerpuje warunki wynikające z powołanej ustawy. Z wymienionej ustawy wynika również, iż sportem są "wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach". T. nie jest czynnym podatnikiem VAT, świadcząc usługi na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, nie jest nastawione na osiąganie zysków, a w przypadku ich osiągania przeznacza w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług w szczególności na dalszy rozwój i popularyzację sportu wśród dzieci i młodzieży.

T. świadczy usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych poprzez organizację treningów, kursów i szkółek pływackich dla dzieci i młodzieży. W tym celu T. zatrudnia wykwalifikowaną kadrę trenerską oraz wynajmuje obiekty sportowe. W przyszłości organizacja planuje rozszerzyć zakres usług o inne dyscypliny sportowe. W związku z realizacją celów statutowych T. organizuje obozy sportowe, w ramach tej działalności poza realizacją programu sportowego zabezpiecza również transport, ubezpieczenie, zakwaterowanie, wyżywienie oraz opiekę wychowawczą i trenerską. W trakcie pobytu uczestnicy uprawiają sport, uczestniczą w wychowaniu fizycznym i aktywności sportowej - realizując poszczególne elementy programu obozu sportowego.

Realizacja programu opiera się na interdyscyplinarnej ścieżce edukacyjnej ukierunkowanej na wszechstronny rozwój fizyczny obejmujący możliwie najszerszy wachlarz dyscyplin sportowych. W programach obozów sportowych znajdują się elementy dziedzin i dyscyplin sportowych zawartych w "Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 2 września 2009 r. w sprawie wykazu dyscyplin sportu, w których mogą działać polskie związki sportowe", oraz pozostałe, niesformalizowane formy aktywności fizycznej. Ponadto wśród działań wspomagających prawidłowy rozwój znajdą się elementy odnowy biologicznej, suplementacji, prawidłowego odżywiania się, antydopingu, pierwszej pomocy, pedagogizacji procesów. Każdy uczestnik obozów otrzymuje "I." w którym zostały zawarte w układzie tabelarycznym możliwe do zrealizowania aktywności. Uświadomienie istnienia wielu form aktywności przygotowuje do dokonania wyboru a spróbowanie wszystkich aktywności umożliwia weryfikację faktycznego zainteresowania konkretnym kierunkiem przyszłego rozwoju sportowego. Uczestnicy obozu sportowego podejmując aktywność w określonej dyscyplinie sportowej zdobywają konkretne umiejętności, które potwierdzają instruktorzy w indeksach. Uzyskane potwierdzenia sumują się i plasują w danym obszarze, wskazując jak daleka jest droga do zdobywania częściowych uprawnień sportowych tj. karty pływackiej, patentu sternika jachtowego i motorowodnego, Open Water Divera oraz inne. Na końcu każdej ścieżki rozwoju jest wskazany cel nadrzędny związany z uzyskaniem najwyższych uprawnień w danej dyscyplinie, jakim jest kurs instruktora sportu.

Ponadto uczestnicy korzystając z indeksu mogą ocenić indywidualny poziom sprawności fizycznej, bez względu na wiek i płeć. Poprzez zastosowanie prostych kryteriów, opracowanych na podstawie różnorodnych testów sprawnościowych popularnych na całym świecie ćwiczenia wybrano tak, aby mogły być wykonane w każdych warunkach i przez wszystkich. Wykonywanie ćwiczeń indeksu może stać się elementem pozytywnego współzawodnictwa, na przykład w rodzinie, ponieważ punktacja i normy zastosowane w indeksie pozwalają na porównywanie osiągnięć dorosłych i dzieci. Również uczniowie w klasie mogą porównać swoją sprawność fizyczną z wychowawcą lub nauczycielem WF-u.

Ponadto w czasie trwania roku szkolnego T. będzie organizowało tzw. białe i zielone szkoły z programem sportowym, będą to kilkudniowe wyjazdy klas szkolnych z nauczycielem oraz kadrą zatrudnioną przez T., podczas których prowadzone będą zajęcia z zakresu wychowania fizycznego oraz różnorodnych form aktywności sportowej uzupełniającej program szkolny, w szczególności uwzględniające dyscypliny sportowe trudne do realizacji w warunkach szkolnych takie jak: kajakarstwo, żeglarstwo, strzelectwo, wspinaczka sportowa.

T. w niektórych dyscyplinach organizować będzie kursy instruktora sportu związane z uzyskiwaniem uprawnień określonych w Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania kwalifikacji zawodowych w sporcie. Kursy prowadzone będą przez osoby spełniające warunki określone w paragrafie 11.1 rozporządzenia, w wymiarze określonym w paragrafie 8.1 rozporządzenia a uczestnik otrzyma legitymację instruktora sportu, której wzór określa załącznik numer 7 do rozporządzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy organizowanie w ramach odpłatnej działalności statutowej obozów sportowych połączonych z zakwaterowaniem i wyżywieniem uczestników korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane należności z tytułu uczestnictwa w zajęciach sportowych, obozie sportowym, białych i zielonych szkołach z programem sportowym oraz organizowanie kursów instruktora sportu korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W myśl powołanego przepisu (art. 43 ust. 1 pkt 32): zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a.

są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b.

świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c.

są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Zwolnienie dla działalności T. potwierdzają również zapisy prawa wspólnotowego, Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 132 ust. 1 lit. m, stanowi, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. W stosunku do tego przepisu w wyroku Trybunału z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 wskazano, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle, a nie jedynie niektórych dziedzin sportu. Ponadto nie wymaga aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie lub w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

W obecnym stanie prawnym przepisy nie odwołują się do symboli statystycznych, należy więc powołać się na ustawę z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie na podstawie której: "Sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną".

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Stowarzyszenie jest klubem sportowym a świadczone przez stowarzyszenie usługi spełniają warunki uprawniające do uznania ich za związane z sportem lub wychowaniem fizycznym.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz krajowe regulacje prawne i implementację zapisów prawa unijnego T. stoi na stanowisku, iż wspomniana w pytaniach działalność mieści się w zakresie unormowanym w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a.

są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b.

świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c.

są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Stosownie do art. 43 ust. 17 powołanej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2.

ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wskazać należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 32 ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Ze zwolnienia korzystają więc usługi świadczone m.in. przez klub sportowy, które są ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Zaznaczyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji pojęć klub sportowy, związek sportowy oraz związek stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 z późn. zm.), działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. W myśl ust. 2 tego artykułu, klub sportowy działa jako osoba prawna.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe.

Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń (art. 6 ust. 2 ustawy o sporcie).

Definicję stowarzyszenia zawiera art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.), zgodnie z którym stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Stosownie do brzmienia ust. 2 powyższego artykułu, stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników.

Ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają również definicji sportu. Zatem w celu ustalenia prawidłowego rozumienia tego pojęcia należy odnieść się do regulacji powołanej wyżej ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie.

Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 tej ustawy, sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

Powołany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż "W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu". Z wyroku tego wynika również, iż art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy VAT, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Celem powołanego przepisu Dyrektywy jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

W konstatacji Trybunał stwierdził, iż " art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa może być uznana za uprawianie sportu w rozumieniu tego przepisu ".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Stowarzyszenie prowadzi działalność sportową i działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Stowarzyszenie jest klubem sportowym, nie jest czynnym podatnikiem VAT i nie jest nastawione na osiągnięcie zysków, a uzyskane przeznacza w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, w szczególności na popularyzację sportu wśród dzieci i młodzieży.

W ramach prowadzonej działalności organizuje obozy sportowe, na których poza realizacją programu sportowego zabezpiecza również transport, ubezpieczenie, zakwaterowanie, wyżywienie oraz opiekę wychowawczą i trenerską. W trakcie pobytu uczestnicy uprawiają sport, uczestniczą w wychowaniu fizycznym i aktywności sportowej - realizując poszczególne elementy programu obozu sportowego.

Stowarzyszenie zamierza również organizować tzw. białe i zielone szkoły z programem sportowym w czasie trwania roku szkolnego. Będą to kilkudniowe wyjazdy klas szkolnych z nauczycielem oraz kadrą zatrudnioną przez T., podczas których prowadzone będą zajęcia z zakresu wychowania fizycznego oraz różnorodnych form aktywności sportowej uzupełniającej program szkolny, w szczególności kajakarstwo, żeglarstwo, strzelectwo i wspinaczka sportowa. Wątpliwości Stowarzyszenia dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

W ocenie tut. organu stwierdzić należy, że skoro celem wyjazdu i organizacji obozu sportowego, jak również kilkudniowego wyjazdu klas szkolnych jest rozwój i upowszechnianie sportu, usługi organizacji obozów sportowych połączonych z zakwaterowaniem i wyżywieniem uczestników, jak również organizacja tzw. białych i zielonych szkół, korzysta i będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ostatecznymi jej beneficjentami są dzieci (które poprzez swej uczestnictwo w obozie sportowym podejmują formę aktywności fizycznej, będącej sportem w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o sporcie), przy założeniu że Stowarzyszenie nie będzie osiągało w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia zostaną one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia i w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl