ITPP2/443-66a/11/AK - Zwolnienie od podatku VAT w przypadku usług szkoleniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. (data wpływu 18 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 9 marca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkolenia lotniczego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 9 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkolenia lotniczego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka wskazała, że do dnia 31 grudnia 2010 r. szkolenie lotnicze było zwolnione z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

W związku z nowelizacją ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. załącznik nr 4 do ustawy został uchylony, natomiast usługi zwolnione od podatku zawarte są w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wszystkie usługi szkolenia lotniczego, prowadzone przez Spółkę mogą być zaliczone do pkt 29 lit. a), jako szkolenia zawodowe "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" i tym samym czy podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkolenia lotniczego prowadzone przez Spółkę podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Usługi szkolenia lotniczego prowadzone są w oparciu o ustawę z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 5 października 2004 r. w sprawie wprowadzenia do stosowania europejskich wymagań bezpieczeństwa lotniczego JAR oraz europejskich wymagań w zakresie ułatwień w lotnictwie cywilnym - JAR FCL 1 i 2 (Licencjonowanie personelu lotniczego), tym samym spełniają wymogi art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Ośrodek posiada certyfikat wydany przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego w dniu 21 września 2010 r. ważny do 31 sierpnia 2012 r. Certyfikat ten upoważnia do prowadzenia szkoleń zgodnie treścią certyfikatu. Szkolenia te dotyczą możliwości uzyskania licencji turystycznej pilota samolotowego PPL (A), licencji turystycznej pilota śmigłowcowego PPL (H), licencji zawodowej pilota samolotowego CPL (A), licencji zawodowej pilota śmigłowcowego CPL (H), licencji liniowej pilota samolotowego ATPL (A), uprawnień do lotów wg przyrządów IR, na samolot jednosilnikowy, tłokowy SEP, na samolot wielosilnikowy, tłokowy MEP, instruktora lotniczego FI/IRI/CRI, na typ statku powietrznego TR, do współpracy w załodze wieloosobowej MCC (A) oraz dolatywania godzin do licencji zawodowej.

Oprócz szkoleń do licencji zawodowej i liniowej, które są szkoleniami stricte zawodowymi, Ośrodek prowadzi szkolenia, które stanowią uzupełnienie licencji zawodowej, bądź etapy szkolenia zawodowego. Na podstawie obowiązujących przepisów JAR FCL 1 i 2, szkolenie do licencji zawodowej może odbywać się dwoma możliwymi drogami:

* poprzez szkolenie zintegrowane od początku do licencji zawodowej,

* poprzez szkolenie modułowe, polegające na uzyskaniu licencji turystycznej, dolataniu godzin do określonej ilości godzin i odbycie szkolenia do licencji zawodowej.

Zarówno jedna, jak i druga droga prowadzi do uzyskania licencji zawodowej, przy czym, z uwagi na bardzo duże koszty szkolenia, druga droga jest wybierana przez pilotów w większości przypadków. W związku z tym, że licencja turystyczna stanowi naturalny etap szkolenia do licencji zawodowej, zdaniem Spółki, szkolenia w tym zakresie w pełni kwalifikują się do objęcia zwolnieniem z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Pozostałe szkolenia lotnicze na określone uprawnienia, także ściśle określone przepisami JAR FCL 1 i 2, prowadzone przez Spółkę, wspomagają rozwój zawodowy pilotów i mają znaczący wpływ na zdobycie przez nich pracy, a posiadanie przynajmniej jednego z nich jest warunkiem niezbędnym do utrzymania ważnej licencji lotniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy szkolenia lotnicze świadczone przez Spółkę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

* czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;

* czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z treści wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi szkolenia lotniczego, które prowadzone są w oparciu o ustawę z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 5 października 2004 r. w sprawie wprowadzenia do stosowania europejskich wymagań bezpieczeństwa lotniczego JAR oraz europejskich wymagań w zakresie ułatwień w lotnictwie cywilnym - JAR FCL 1 i 2 (Licencjonowanie personelu lotniczego).

Ośrodek posiada certyfikat wydany przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego w dniu 21 września 2010 r., ważny do 31 sierpnia 2012 r., który upoważnia do prowadzenia szkoleń dotyczących możliwości uzyskania licencji turystycznej pilota samolotowego PPL (A), licencji turystycznej pilota śmigłowcowego PPL (H), licencji zawodowej pilota samolotowego CPL (A), licencji zawodowej pilota śmigłowcowego CPL (H), licencji liniowej pilota samolotowego ATPL (A), uprawnień do lotów wg przyrządów IR, na samolot jednosilnikowy, tłokowy SEP, na samolot wielosilnikowy, tłokowy MEP, instruktora lotniczego FI/IRI/CRI, na typ statku powietrznego TR, do współpracy w załodze wieloosobowej MCC (A) oraz dolatywania godzin do licencji zawodowej.

Oprócz szkoleń do licencji zawodowej i liniowej, które są szkoleniami stricte zawodowymi, Ośrodek prowadzi szkolenia, które stanowią uzupełnienie licencji zawodowej, bądź etapy szkolenia zawodowego. Na podstawie obowiązujących przepisów JAR FCL 1 i 2, szkolenie do licencji zawodowej może odbywać się dwoma możliwymi drogami:

* poprzez szkolenie zintegrowane od początku do licencji zawodowej,

* poprzez szkolenie modułowe, polegające na uzyskaniu licencji turystycznej, dolataniu godzin do określonej ilości godzin i odbycie szkolenia do licencji zawodowej.

Zarówno jedna, jak i druga droga prowadzi do uzyskania licencji zawodowej. Pozostałe szkolenia lotnicze na określone uprawnienia, także ściśle określone przepisami JAR FCL 1 i 2, prowadzone przez Spółkę, wspomagają rozwój zawodowy pilotów i mają znaczący wpływ na zdobycie przez nich pracy, a posiadanie przynajmniej jednego z nich jest warunkiem niezbędnym do utrzymania ważnej licencji lotniczej.

Zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696 z późn. zm.) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e) oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszej ustawy w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy).

Z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165, poz. 1603 z późn. zm.) wynika, że szkolenie lotnicze kandydatów do uzyskania licencji i uprawnień lotniczych wpisywanych do licencji oraz świadectw kwalifikacji prowadzone jest w ośrodkach szkolenia lotniczego, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl ust. 4 powołanego paragrafu, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo stanowiącym część składową innego podmiotu. W tym drugim przypadku osoba kierująca ośrodkiem szkolenia lotniczego musi być bezpośrednio podporządkowana służbowo osobie kierującej tym podmiotem, chyba że kierownictwo tego podmiotu i jego ośrodka szkolenia sprawuje ta sama osoba.

Szkolenie lotnicze niezarobkowe prowadzi się w organizacjach lotniczych, niebędących ośrodkami szkolenia lotniczego, prowadzących w tym zakresie statutową działalność niezarobkową, wyłącznie dla swych członków (§ 9 ust. 5 rozporządzenia).

Stosownie do dyspozycji § 10 rozporządzenia, ośrodki szkolenia lotniczego i organizacje wymienione w § 9 ust. 5 mogą prowadzić szkolenie lotnicze tylko w zakresie objętym posiadanym certyfikatem i tylko w okresie jego ważności oraz przy spełnieniu warunków wymienionych w § 11.

Analiza załącznika nr 1 do rozporządzenia, w tym zwłaszcza jego rozdziału drugiego - "Szczegółowe wymagania dla poszczególnych licencji pilotów oraz skoczka spadochronowego zawodowego, dotyczące szkolenia lotniczego, kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki oraz uprawnienia z nich wynikające i uprawnienia lotnicze do nich wpisywane" - prowadzi do wniosku, iż w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego, licencji pilota samolotowego liniowego oraz licencji pilota śmigłowcowego zawodowego są oni uprawnieni do wykonywania czynności pilota dowódcy i drugiego pilota za wynagrodzeniem (w zakresie przyznanym licencją). Natomiast posiadacz licencji pilota samolotowego turystycznego jest uprawniony do wykonywania bez wynagrodzenia czynności dowódcy i drugiego pilota każdego samolotu nieużywanego odpłatnie a posiadacz licencji pilota śmigłowcowego turystycznego jest uprawniony do wykonywania bez wynagrodzenia czynności dowódcy i drugiego pilota każdego śmigłowca.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, iż świadczone przez Spółkę usługi szkolenia w zakresie uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego, licencji pilota samolotowego liniowego oraz licencji pilota śmigłowcowego zawodowego spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Ten sam przymiot posiadają również szkolenia w zakresie uzyskania uprawnień do lotów według przyrządów, na samolot jednosilnikowy, tłokowy, na samolot wielosilnikowy, tłokowy, instruktora lotniczego, na typ statku powietrznego oraz do współpracy w załodze wieloosobowej. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy - Prawo lotnicze oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dodatkowo Spółka wskazała, iż będąc Ośrodkiem posiada certyfikat wydany przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego upoważniający do prowadzenia ww. szkoleń.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2011 r., świadczone przez Spółkę ww. usługi kształcenia zawodowego, jako prowadzone na podstawie odrębnych przepisów dotyczących branży lotniczej, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie szkoleń organizowanych w celu uzyskania licencji pilota samolotowego i śmigłowcowego turystycznego należy stwierdzić, że nie można uznać ich za szkolenia zawodowe, bowiem posiadacze tych licencji nie są uprawnieni do wykonywania lotów za wynagrodzeniem, co wyklucza zarobkowe wykorzystanie posiadanej licencji. Z kolei świadczenie usługi polegającej na możliwości dolatywania godzin do licencji zawodowej nie ma w ogóle charakteru usługi szkoleniowej. Świadczenie wskazanych usług, jako niespełniających definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Również inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie przewidują zastosowania zwolnienia od opodatkowania lub stawki preferencyjnej dla ww. usług.

Ich świadczenie zatem - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.