ITPP2/443-665/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 16 i 24 września 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zwolnieniu użytkownika wieczystego z roszczenia pieniężnego o zwrot poczynionych nakładów - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 16 i 24 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zwolnieniu użytkownika wieczystego z roszczenia pieniężnego o zwrot poczynionych nakładów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina wraz z inną gminą podjęły wspólnie realizację inwestycji drogowej (droga powiatowa). Ww. inwestycja obejmowała m.in. budowę trzech nowych tuneli wraz z przejściami pieszymi pod torami kolejowymi. Grunty, na których wybudowane zostały ww. tunele wraz z przejściami pieszymi są własnością Skarbu Państwa a ich użytkownikiem wieczystym jest spółka. Własność gruntów pod liniami kolejowymi jest zgodna z przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 z późn. zm.). W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji drogowej ww. gminy zawarły umowę o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Gminy złożyły oświadczenie, że wydatki ponoszone w ramach inwestycji drogowej są kwalifikowalne w kwotach brutto, tj. nie mają prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Realizując inwestycję drogową (wraz z tunelami oraz przejściami dla pieszych) obie gminy wykonują zadania własne nałożone odrębnymi przepisami, do realizacji których zostały powołane. Tunele wraz z przejściami pieszymi są trwale związane z gruntami, na których zostały wybudowane co oznacza, że są częścią składową tych gruntów a więc nie są własnością gmin, które te obiekty miały obowiązek wybudować i wybudowały. Gminom przysługuje roszczenie o zwrot poczynionych nakładów. Wartość poczynionych nakładów wyraża się w określonej kwocie pieniężnej i obie gminy zamierzają złożyć oświadczenie o zwolnieniu użytkownika wieczystego z powyższego roszczenia. Po złożeniu oświadczenia protokolarnie przekażą wybudowane nakłady użytkownikowi wieczystemu gruntów, na których zostały wybudowane.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy czynność zwolnienia użytkownika wieczystego z roszczenia pieniężnego o zwrot poczynionych nakładów, potwierdzona protokołem przejęcia wybudowanych nakładów, wykonywana w ramach realizowania przez Gminę zadań własnych określonych w odrębnych ustawach, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, oświadczenie woli o zwolnieniu spółki z roszczenia o zwrot poniesionych nakładów jest czynnością, dla której nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tj. czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie jest opodatkowana ww. podatkiem. Gmina, po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i 6 ustawy stwierdziła, że z brzmienia tych regulacji wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań lub wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Podniosła, że przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej oraz organy administracji samorządowej. Wskazała, że zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie można zauważyć, że w rozumieniu powołanych powyżej przepisów powiaty i gminy traktowane są jako organ władzy publicznej - np w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt. I SA/Wr 1045/08, którego fragment zacytowała. Podobnie wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt. III SA/GL 760/11. Podniosła, że pogląd taki potwierdza się także w piśmiennictwie: "samorząd terytorialny kwalifikuje się jako organ władzy publicznej" (A. Derkacz, "Podmiotowość podatkowa jednostki samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o VAT, Finanse Komunalne 2009", nr 3, s. 38.). Gmina wskazała, że przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym stanowi, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, powiat wykonuje między innymi określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie dróg publicznych. Jednocześnie na podstawie art. 92 ust. 2 ustawy, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Gmina stwierdziła, że oba miasta są miastami na prawach powiatu. Powyższe oznacza, że realizując inwestycję drogową, o której mowa w opisie stanu faktycznego, wykonuje zadania własne nałożone ustawami we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Podniosła, że nie świadczyła żadnej usługi i nie dokonywała żadnej dostawy towarów - dokonała wyłącznie zakupu towarów i usług. Ponownie wskazała, że zrealizowała projekt unijny w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013. Projekt ten dotyczył inwestycji drogowej - przebudowy drogi powiatowej, która jest drogą publiczną, ogólnodostępną i nieodpłatnie udostępnioną wszystkim jej użytkownikom. Zrealizowana inwestycja nie jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W trakcie inwestycji, uwzględniając przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz fakt braku związku dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, nie dokonywała odliczeń podatku ani w części, ani w całości. Dotyczyło to także elementów drogi w postaci tuneli oraz przejść pieszych pod torami kolejowymi - nie mogła realizując inwestycję "pominąć" tych elementów budowanej drogi. Nakłady inwestycyjne w postaci tuneli pod torami (trwale z gruntami związanymi) zostały posadowione na gruncie nie będącym własnością Gminy - zgodnie z przepisem art. 48 ustawy - Kodeks cywilny, wybudowane tunele będą częścią składową cudzego gruntu a gminom, które je wybudowały przysługuje roszczenie o zwrot wartości poniesionych nakładów. W związku z tym gminy zamierzają złożyć jednostronne oświadczenie woli i zwolnić użytkownika wieczystego gruntu z roszczenia (pieniężnego) o zwrot poniesionych nakładów. Skutkiem zwolnienia z roszczenia pieniężnego będzie nieodpłatne przekazanie wartości nakładów poczynionych na cudzym gruncie, które spełni przesłanki do uznania tej czynności za świadczenie usług. Usługi te będą świadczone przez Gminę jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami, a więc dla tych czynności nie będzie miała statusu podatnika podatku od towarów i usług, gdyż złożenie jednostronnego oświadczenia woli nie jest umową cywilnoprawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy

towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 595 z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Stosownie do brzmienia art. 92 ust. 2 powyższej ustawy, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 wskazanego artykułu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z tym, że w zamian za czynność zwolnienia wieczystego użytkownika gruntu z roszczenia pieniężnego o zwrot poniesionych przez Gminę nakładów z tytułu realizacji inwestycji drogowej (m.in. budowy trzech nowych tuneli wraz z przejściami pieszymi pod torami kolejowymi) wykonanej w ramach zadań własnych, Gmina nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, nie wystąpi świadczenie wzajemne, i w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu. Jednocześnie należy zauważyć, że będzie miało miejsce nieodpłatne przekazanie na rzecz spółki nakładów związanych z realizacją inwestycji drogowej na obcym gruncie. W związku z tym, że czynność ta wykonana w ramach zadań własnych nie będzie dokonana - jak wynika z treści wniosku - na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina w odniesieniu do tej czynności nie będzie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem powyższe przekazanie nie będzie podlegało opodatkowaniu ww. podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.