ITPP2/443-66/12/AJ - Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.), uzupełnionym dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Politechnika realizuje projekt rozwojowy z Działania 1.3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Projekt jest realizowany w ramach konsorcjum obejmującego cztery jednostki: Politechnikę - jednostkę wiodącą oraz instytuty naukowe specjalizujące się w dziedzinie rolno - spożywczej.

Ogólnym celem projektu jest aplikacja nowych pro-ekologicznych rozwiązań w systemach chłodniczych wykorzystywanych do przechowywania żywności. Proponuje się w nim kompleksowe układów chłodniczych obsługujących komory składowe płodów małej i średniej pojemności. W czasie realizacji projektu prowadzone będą prace w zakresie ewaluacji jakości składowanych płodów rolnych.

Główny cel projektu to opracowanie nowej technologii oraz innych rozwiązań innowacyjnych. Efektem końcowym będzie opracowanie prototypu agregatu chłodniczego do obsługi komory składowej płodów rolnych. Opracowane rozwiązania zostaną zgłoszone do ochrony patentowej. Będą stosowane w praktyce poprzez rozpowszechnienie wyników badań naukowych powstałych w efekcie realizacji projektu wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych, zaś konsorcjanci nie mogą mieć preferencyjnego dostępu do infrastruktury badawczej dofinansowanej w ramach projektu, ani do wyników przeprowadzonych badań.

Fakultatywnym wskaźnikiem projektu jest liczba "nabywców wyników" oraz liczba "umów przekazania praw własności intelektualnej", z czego wynika, że powyższe rezultaty mogą lecz nie muszą zostać odsprzedane. Konsorcjanci, składając oświadczenia o kwalifikowalności podatku od towarów i usług, wskazują na zamiar odsprzedaży rezultatów projektu oraz sprzedaż praw własności intelektualnej, będących częściowym wynikiem projektu. Nie ma jednak pewności, że powyższe rezultaty znajdą nabywcę, z uwagi na szybki postęp technologiczny i rozwój badań.

Uczelnia poniesie koszty związane z zakupem materiałów i usług, które zostaną bezpośrednio zużyte podczas badań, których wyniki zamierza odsprzedać, o ile znajdzie nabywców oraz zakupem sprzętu i aparatury, które po zakończeniu projektu będą wykorzystywane do czynności zwolnionych (dydaktyka), jak również niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nieodpłatne badania naukowe oraz jako stanowisko dydaktyczne w procesie kształcenia) i do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (odpłatne prace zlecone przez przedsiębiorców).

Jako lider Politechnika projektu otrzymuje środki na finansowanie projektu i rozdziela te fundusze (w tym zaliczkowo) na poszczególnych członków konsorcjum. Każdy z nich ponosi swoje koszty na realizacje zadań określonych w projekcie. Następnie przekazuje Politechnice rozliczenie finansowe, która z kolei rozlicza się bezpośrednio z instytucją wdrażającą (również w imieniu członków konsorcjum).

Faktury dokumentujące zakupy w ramach projektu wystawione są odrębnie na każdego członka konsorcjum.

Zadania realizowane przez poszczególnych członków konsorcjum nie są tożsame, każda ze stron ma do wykonania odrębny zakres prac zmierzających do osiągnięcia wspólnego celu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do realizowanego projektu istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane zakupy, dotyczące realizacji projektu będą służyły zarówno czynnościom zwolnionym od podatku, opodatkowanym oraz niepodlegającym opodatkowaniu. Politechnika stwierdziła, że nie jest w stanie ustalić miarodajnego i uzasadnionego klucza podziałowego, dzięki któremu wyodrębni z ogółu zakupów tą część podatku naliczonego, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Wskazała, że nie jest też możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W ocenie Politechniki może zastosować przepisy art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. proporcję określoną zgodnie z art. 90 ust. 3, w odniesieniu do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Stwierdziła, że stanowisko powyższe potwierdzone jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętego w rozszerzonym składzie 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSP 9/10), zgodnie z którym "czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie TSUE między innymi w sprawie C-437/06 Securenta.

Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X ww. Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności podlegające ustawie jak i niepodlegających opodatkowaniu, byłoby sprzeczne z ideą skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Analiza powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, iż w przypadku towarów i usług wykorzystywanych do działalności objętej ustawą (tj. działalności opodatkowanej oraz zwolnionej), rozliczenie podatku następuje przy pomocy współczynnika proporcji. Zarówno mianownik, jak i licznik bazują wyłącznie na czynnościach podlegających opodatkowaniu, tak więc współczynnik ten może być odnoszony tylko do podatku naliczonego od zakupów przypisanych tym czynnościom.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, zatem odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę pozostającą poza zakresem jej regulacji.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że w przypadku nabycia towarów i usług, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupu towarów i usług, które mają związek z czynnościami zwolnionymi od podatku bądź niepodlegającymi opodatkowaniu, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, a obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Politechnika realizuje projekt dofinansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Polega on na aplikacji nowych, pro-ekologicznych rozwiązań w systemach chłodniczych wykorzystywanych do przechowywania żywności. W jego ramach opracowany zostanie prototyp agregatu chłodniczego do obsługi komory składowej płodów rolnych. Wyniki badań naukowych przeprowadzonych w trakcie realizacji projektu Politechnika zamierza sprzedać. Natomiast zakupiony sprzęt i aparatura, po zakończeniu projektu wykorzystywane będą do czynności zwolnionych, opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, stwierdzić należy, że w przypadku zakupów materiałów i usług dotyczących przeprowadzenia badań, których wyniki - jak wynika z wniosku - zamierza sprzedać, a zatem zakupów służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym, Politechnice przysługuje prawo do odliczenia podatku w całości.

Natomiast w przypadku zakupu sprzętu i aparatury o których mowa we wniosku, których - jak w nim wskazano - nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Politechnika nie może odliczyć podatku naliczonego w pełnym zakresie. Przysługuje Jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do tych zakupów, mając na uwadze regulacje zawarte w powołanych wyżej art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia Politechnika winna wyodrębnić część podatku naliczonego służącego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Dokonanie odliczenia w innym zakresie byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku, bowiem zarówno w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz czynności zwolnionych od podatku, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższego od zakupu sprzętu i aparatury, Politechnice przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim wiążą się one z czynnościami opodatkowanymi (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz czynności zwolnionych, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując należy stwierdzić, iż Politechnika ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki związane z zakupem sprzętu i aparatury mają związek ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków tj. materiałów i usług dotyczących przeprowadzania badań ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W związku z tym stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.