ITPP2/443-652/10/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2010 r. (data wpływu 29 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania części należności na poczet dostawy towarów - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania części należności na poczet dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 maja 2010 r. Spółka otrzymała zaliczkę na rachunek bankowy, na poczet dostawy urządzeń w wysokości 68.800,00 zł netto, opodatkowane stawką 22% - 15.136,00 zł. Pracownik, przed otrzymaniem zaliczki, przedwcześnie wystawił fakturę zaliczkową z datą 30 kwietnia 2010 r. na wartość netto 68.800,00 zł, wobec czego powstała kwestia zgodnego z ustawą o podatku od towarów i usług zaewidencjonowania w odpowiednim miesiącu otrzymanej kwoty zaliczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wobec faktu, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, prawidłowym postępowaniem jest ujęcie przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej w rejestrze VAT za miesiąc maj 2010 r., zgodnie z datą otrzymania zaliczki a nie wystawienia faktury.

Spółka, po powołaniu treści art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, wskazała, że wykazała przedwcześnie wystawioną fakturę zaliczkową w deklaracji za miesiąc maj 2010 r. - zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zaliczki, a nie w dacie wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), opodatkowaniu podlegają:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wskazuje uregulowanie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych uregulowań wynika, iż faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Ustawodawca dopuścił również możliwość wystawiania faktur VAT przed terminem wykonania tych czynności podlegających opodatkowaniu, ale uzależnił tę możliwość od otrzymania należności na poczet dostawy towarów lub wykonania usług.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl ust. 11 tego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku otrzymania zaliczki podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT. Tryb i forma dokumentowania otrzymanych zaliczek wynikają z odpowiednich przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wszelkiego rodzaju zaliczki otrzymane przez podatnika przed wydaniem towaru czy wykonaniem usługi mają wpływ na termin, w jakim należy wystawić fakturę VAT. Kwestię wystawienia faktur VAT dokumentujących otrzymanie zaliczki regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Rozdział 3 rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) - § 10 ust. 3 rozporządzenia.

Faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, powinna zawierać co najmniej:

* datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto (§ 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia),

* datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury (§ 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia).

Zatem również z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wynika, iż faktura VAT zaliczkowa może być wystawiona przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, ale tylko w sytuacji, gdy wystawiający fakturę otrzymał część lub całość należności, w tym także zaliczkę. Ponadto faktura taka zawiera, jako jej integralne, nieodłączne elementy: kwotę otrzymanej należności oraz datę jej otrzymania, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Stosownie do § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9 - tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. (§ 10 ust. 6 rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl ust. 2 tego paragrafu, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w dniu 4 maja 2010 r. Spółka otrzymała zaliczkę na rachunek bankowy na poczet dostawy urządzeń w wysokości 68.800,00 zł netto, opodatkowane stawką 22% - 15.136,00 zł. Przed otrzymaniem zaliczki pracownik przedwcześnie wystawił fakturę zaliczkową z datą 30 kwietnia 2010 r. na wartość netto 68.800,00 zł Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania ww. zaliczki.

Zarówno z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z art. 106 ust. 1 i ust. 3, jak i z przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, tj. z § 10 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 3 i 7 wynika, iż faktura VAT, która wystawiona została przed otrzymaniem zaliczki nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wywołuje więc u nabywcy żadnych skutków prawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. organ stwierdza, że jeżeli Spółka otrzymała zaliczkę przed wydaniem towaru, to obowiązek podatkowy powstał - zgodnie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług - w momencie otrzymania tej zaliczki (tekst jedn.: w miesiącu maju 2010 r.). Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż faktura dokumentująca zaliczkę została wystawiona w miesiącu poprzednim. Wystawienie faktury w żaden sposób nie może wpływać na przyśpieszenie lub opóźnienie momentu powstania obowiązku podatkowego. W tej konkretnej sytuacji znajdą zastosowanie przepisy cytowanego rozporządzenia regulujące kwestie błędnie wystawionych faktur VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.