ITPP2/443-645/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych przez pilotów-przewodników i wychowawców kolonijnych, na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, za usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2010 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych przez pilotów-przewodników i wychowawców kolonijnych, na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, za usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej jest świadczenie usług turystycznych, opodatkowanych na zasadzie marży zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Organizuje Pan m.in. kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży oraz wycieczki. Nabywa w związku z tym od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, dotyczące zakwaterowania, wyżywienia, transportu, ubezpieczenia, itp. Podczas organizacji różnego rodzaju form wypoczynku niezbędna jest opieka pilota-przewodnika lub opieka wychowawców kolonijnych. W tym celu zatrudnia Pan na umowy zlecenie i umowy o dzieło, osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, których przychody z tytułu ww. umów nie zostały wymienione w art. 13 ust. 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi nabywane na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło można zaliczyć do usług nabytych od podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i tym samym nie są usługami własnymi, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi nabywane na podstawie zawartych umów zlecenia i umów o dzieło, można zaliczyć do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wskazał Pan, iż osoby zatrudniane na podstawie ww. umów nie są pracownikami Pana firmy i ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie czynności. Wychowawcy mają obowiązek dbania m.in. o bezpieczeństwo podopiecznych, w związku z czym podlegają dobrowolnemu ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej. Zarówno wychowawcy, jak i piloci wycieczek, są zobowiązani do posiadania odpowiednich kwalifikacji i uprawnień (kurs wychowawcy, wykształcenie pedagogiczne lub uprawnienia licencjonowanego pilota wycieczek wydawane przez odpowiednie instytucje). Podczas imprez turystycznych świadczą usługi edukacji, kultury. Usługi tych osób są niezbędne dla prawidłowego wykonania imprezy turystycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Regulacja zawarta w art. 119 ust. 5 wskazuje, że w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Definicję podatnika zawiera art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

* z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Jednakże trzeba zwrócić uwagę, iż art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje, jak należy wyliczać podstawę opodatkowania dla usług opodatkowanych w systemie VAT marża. Z przepisu tego wynika, że "kosztami", o które obniża się przychody uzyskane od nabywców usług w celu obliczenia marży, są towary i usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Usługodawca umożliwił zatem obniżenie kwoty marży poprzez odliczenie ceny nabycia towarów i usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, pod warunkiem, że są nabywane od podatników.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje Pan imprezy turystyczne, w związku z którymi zatrudnia na umowę zlecenie i umowę o dzieło pilotów-przewodników oraz wychowawców kolonijnych. Są to osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, a osiągane przez nie z ww. umów przychody są wymienione w art. 13 ust. 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro piloci, przewodnicy i wychowawcy zatrudniani są w celu wykonania danej usługi turystycznej, gdyż charakter organizowanej imprezy wymaga nabycia usług wykonywanych przez te podmioty, to należy przyjąć, iż niewątpliwie są one częściami składowymi świadczonej usługi turystycznej. Jednakże biorąc pod uwagę definicję podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1, 2,3), przy uwzględnieniu faktu, iż czynności wykonywane przez osoby zatrudnione na podstawie zawartych umów zlecenia i o dzieło - jak wynika z wniosku - nie wypełniają definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, należy wskazać, iż osób tych nie można uznać za podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym nabywane od nich usługi nie stanowią usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Wobec powyższego czynności wykonywane przez ww. osoby należy traktować jako element usług własnych, w odniesieniu do których zastosowanie ma art. 119 ust. 5 ustawy.

Należy wyjaśnić, że fakt, iż piloci-przewodnicy oraz wychowawcy kolonijni - jak wynika z przedstawionego we wniosku stanowiska - posiadają odpowiednie przygotowanie i uprawnienia, świadczą usługi z zakresu edukacji i kultury oraz ponoszą odpowiedzialność za wykonanie usług wobec osób trzecich (np. za bezpieczeństwo podopiecznych - w związku z czym ubezpieczają się od odpowiedzialności cywilnej) nie jest wyznacznikiem wypełnienia przez te osoby przesłanek kwalifikujących do uznania ich za podatników, a wykonywanych przez nie czynności - za działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.