ITPP2/443-643/10/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 3 września 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 3 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nie jest Pani podatnikiem podatku od towarów i usług. Mąż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu towarowego i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pozostaje Pani w związku małżeńskim i nie posiada z mężem rozdzielności majątkowej. Jest Pani rolnikiem, opłaca KRUS, podatek rolny oraz korzysta z unijnych dopłat rolniczych. Osiąga również przychody z tytułu najmu lokalu użytkowego, które są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W skład gospodarstwa rolnego wchodzi około 7 nieruchomości o charakterze rolnym (niektóre ze względów historycznych składają się z wielu działek). Są to głównie grunty niskiej klasy (V-VI klasa) nie nadające się pod uprawy, ale pod zalesienie. Czynność ta nie została przeprowadzona ze względu na oczekiwanie w kolejce na dopłaty na zalesienie. Posiada Pani wraz z mężem również dwie nieruchomości zabudowane (dom mieszkalny i budynek użytkowy) i jedną niezabudowaną na terenie zurbanizowanym. Nieruchomość zabudowana o charakterze użytkowym jest aktualnie wydzierżawiana na rzecz podmiotu gospodarczego. Na nieruchomości tej nie była prowadzona działalność gospodarcza ani przez Panią, ani przez męża. Powyższe nieruchomości były zakupione w latach 1993-2005. W latach 2003-2008 zostały sprzedane trzy niezabudowane nieruchomości o charakterze rolnym oraz jedna niezabudowana nieruchomość na terenie miejskim (w 2004 r.). Nie jest Pani w stanie określić, czy aktualnie posiadane nieruchomości będą sprzedawane w najbliższych latach, ale na pewno będzie rozważane, czy bardziej opłacalne jest wykorzystać je gospodarczo, czy zbyć, zwłaszcza jeżeli w ich miejsce będzie można nabyć inne grunty, które będą dobrze rokować dla planowanego zalesienia. Otrzymała Pani propozycję zbycia jednej z działek niezabudowanych położonych na terenie miejskim. Działka nie jest objęta planem zagospodarowania, jedynie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego z dnia 2 czerwca 2000 r. określa, że jest ona położona na terenie przemysłowo składowym. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana do jakichkolwiek celów, została nabyta w celach lokaty kapitału, z ewentualnym wykorzystaniem dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez męża. Nabywca po zakupie przeznaczy ją pod zabudowę związaną z prowadzoną przez niego firmą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży wyżej wymienionej działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jest wolne od tego podatku, czy też spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wg 22% stawki.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zakupy i dokonywane sprzedaże nieruchomości łącznie nie dają średniej powyżej raz w roku za ostatnie dziesięć lat, nie są częstotliwe i tym samym nie jest prowadzona działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami. Jeżeli wyżej wymieniony obrót nie ma charakteru profesjonalnego, sprzedaż przedmiotowej działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazała Pani, że sprzedaż działek nie jest źródłem utrzymania Jej, ani męża.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w tej ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawy terenu budowlanego.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli zatem dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle regulacji wspólnotowej, z tytułu wykonania takiej czynności podmiot ten może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, czyli wielokrotny.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, działalność ta wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar". Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.), "zamiar" oznacza "intencje zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć". Tak więc, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O pojawieniu się częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Istotnym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.Jednak zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, tj. 7%, 3% i 0% lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z treści art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 113 ust. 13 pkt 1d ustawy, ze zwolnienia podmiotowego nie mogą korzystać podatnicy dokonujący dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pani sprzedać jedną z posiadanych działek niezabudowanych położonych na terenie miejskim, która została nabyta w celach lokaty kapitału lub ewentualnego wykorzystania w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża. Jest Pani rolnikiem, opłaca KRUS, podatek rolny oraz korzysta z unijnych dopłat rolniczych. Osiąga Pani również przychody z tytułu najmu lokalu użytkowego, nie jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług. W skład gospodarstwa rolnego wchodzi około siedmiu nieruchomości o charakterze rolnym nie nadających się pod uprawy, ale pod zalesienie. Posiada Pani wraz z mężem również dwie nieruchomości zabudowane (dom mieszkalny i budynek użytkowy). Ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wynika, że nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży, położona jest na terenie przemysłowo-składowym. Powyższe nieruchomości zostały nabyte w latach 1993-2005. W latach 2003-2008 sprzedane zostały trzy niezabudowane nieruchomości o charakterze rolnym oraz jedna niezabudowana na terenie miejskim (w 2004 r.). Nie jest Pani w stanie określić, czy aktualnie posiadane nieruchomości będą sprzedawane w najbliższych latach, ale będzie rozważana kwestia, czy bardziej opłacalne jest wykorzystać je gospodarczo, czy też zbyć, a w ich miejsce nabyć inne grunty przeznaczone na zalesienia. Nabywca po zakupie działki przeznaczy ją pod zabudowę związaną z prowadzoną przez niego firmą

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w ocenie tut. organu, w momencie zakupu przedmiotowego gruntu nie przyświecał Pani cel wykorzystania działki planowanej do sprzedaży, na potrzeby własne. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jak Pani wskazała nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w celach lokaty kapitału. Sformułowania "lokata kapitału" nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Również zamiar wykorzystana - jak zakładała Pani alternatywnie w momencie zakupu - w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie wskazuje na chęć wykorzystania tego gruntu na cele osobiste. Zestawienie ze sobą powyższych okoliczności wskazuje, że nie cele osobiste, a cele gospodarcze leżały u podstaw nabycia tej nieruchomości. Wskazała Pani, że w przeszłości dokonała transakcji zbycia 3 niezabudowanych nieruchomości o charakterze rolnym i 1 niezabudowanej na terenie miejskim. Nie wyklucza Pani w przyszłości sprzedaży pozostałych nieruchomości, jednakże podda analizie opłacalność dokonania tych transakcji w porównaniu z wykorzystaniem ich gospodarczo. Pani działanie potwierdza zatem, że transakcja sprzedaży gruntu, o której mowa we wniosku, nie będzie przypadkiem pierwszym i jednorazowym. Fakt ten dodatkowo określa handlowy charakter Pani działań i zamiarów w odniesieniu do nieruchomości gruntowych.

W efekcie planowaną przez Panią dostawę działki należy uznać za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (okoliczności sprawy nie wskazują, że grunt ten jest gruntem innym niż budowlany lub przeznaczony pod zabudowę).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.