ITPP2/443-638/12/AD - VAT w zakresie opodatkowania udziałów w nieruchomości po likwidacji spółki cywilnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udziałów w nieruchomości po likwidacji spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udziałów w nieruchomości po likwidacji spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani wspólniczką spółki cywilnej, która w lutym 2009 r. w ramach prowadzonej działalności (m.in. zakup i sprzedaż nieruchomości) nabyła nieruchomość w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem. Nieruchomość stanowi działkę zabudowaną piętnastoma parterowymi budynkami letniskowymi oraz budynkami sanitariatów, świetlicy i hydroforni. Własność nieruchomości, na zasadach współwłasności łącznej wspólniczek, została potwierdzona aktem notarialnym oraz wpisem do księgi wieczystej. Przy zakupie nieruchomości nie nastąpiło odliczenie podatku od towarów i usług, gdyż była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W najbliższej przyszłości wspólniczki planują likwidację spółki i przewidują, że do tego czasu nie wystąpi zbycie nieruchomości.

Jednocześnie prowadzi Pani jednoosobową działalności gospodarczą, w ramach której kupuje i sprzedaje nieruchomości. Po likwidacji spółki cywilnej udziały w ww. nieruchomości nie zostaną przeniesione do Pani działalności. Zbycia swoich udziałów w nieruchomości dokonają osoby fizyczne (byłe wspólniczki spółki cywilnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą swoich udziałów w nieruchomości, po likwidacji spółki cywilnej, wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług.

Wskazała Pani, że gdyby sprzedaż nieruchomości dokonana była przez spółkę cywilną, to byłaby zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie dokonano również żadnych ulepszeń. W związku z powyższym zbycie udziałów po likwidacji spółki nie będzie rodziło zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Zatem, aby nieodpłatne przekazanie towarów stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, podatnikowi musiało przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części, przy czym istotny jest fakt posiadania prawa do odliczenia podatku w momencie nabycia towaru, a nie fakt skorzystania z tego prawa.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Spółka cywilna tworzona jest i działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 860 § 1 tej ustawy, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług - art. 861 § 1 ww. ustawy.

W świetle przepisu art. 871 § 1 k.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (§ 2 tego artykułu).

W art. 875 § 1 Kodeksu cywilnego wskazano, iż od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów poniższych.

Przepis § 2 ww. artykułu stanowi, że z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki.

Pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki (§ 3 tegoż artykułu).

Stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej nie mającej osobowości prawnej.

Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pani wspólniczką spółki cywilnej, która w lutym 2009 r. w ramach prowadzonej działalności (m.in. zakup i sprzedaż nieruchomości) nabyła nieruchomość w celu dalszej odsprzedaży. Nieruchomość stanowi działkę zabudowaną piętnastoma parterowymi budynkami letniskowymi oraz budynkami sanitariatów, świetlicy i hydroforni. Przy zakupie nieruchomości nie odliczono podatku naliczonego, gdyż korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W najbliższej przyszłości planuje Pani ze wspólniczką likwidację spółki i przewiduje, że do tego czasu nie nastąpi zbycie nieruchomości. Powadzi Pani także jednoosobową działalności gospodarczą w ramach, której kupuje i sprzedaje nieruchomości. Po likwidacji spółki cywilnej udziały w ww. nieruchomości nie zostaną przeniesione do Pani działalności.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wniesienie do majątku prywatnego udziału części nieruchomości nie może przesądzać o tym, że sprzedaż tego udziału nie będzie rodziła zobowiązania w podatku od towarów i usług. Istotne znaczenie będą miały bowiem okoliczności towarzyszące nabyciu udziału w ww. nieruchomości. Zauważyć należy, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta na cele prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w celu dalszej jej odsprzedaży z zyskiem. Nie bez znaczenia je także fakt, że będąc wspólniczką w spółce cywilnej prowadzi Pani jednocześnie działalność w tej samej branży, tj. kupno i sprzedaż nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy. Zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Należy zauważyć, że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona, ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego wyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie będzie miało miejsca, gdyż w żaden sposób nie wykorzystywała jej Pani do celów osobistych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dostawa nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlą, skoro zostały nabyte w 2009 r. z zastosowaniem przez zbywcę zwolnienia od podatku od towarów i usług i nie ponoszono nakładów na ich ulepszenie, zasadne jest przyjęcie, iż co najmniej z tą datą nastąpiło oddanie tych nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania (art. 43 ust. 10 ustawy).

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest wspólnik spółki cywilnej, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałego wspólnika spółki, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.