ITPP2/443-635/09/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 1 października 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na budowę sekcji statku morskiego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 1 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na budowę sekcji statku morskiego.

W przedmiotowym wniosku, oraz w jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność w zakresie budowy statków i konstrukcji stalowych. Jako podwykonawca podpisała kilka umów na budowę sekcji kadłuba (części) wielozadaniowego statku drobnicowego klasy lodowej, sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 35.11.24-30.00 - drobnicowce pełnomorskie. Wykonane sekcje są gotowymi elementami kadłuba z niezbędnym wyposażeniem i ochroną antykorozyjną, które będą montowane wraz z innymi sekcjami w kompletny kadłub statku, w miejscu wskazanym przez armatora. Zlecającym jest kontrahent krajowy, który posiada kontrakt na budowę całego lub części statku, bezpośrednio z belgijskim armatorem morskim. Strony określiły w umowie zakres prac, użyte materiały, termin wykonania, odbiory, zakres odpowiedzialności i gwarancji, kalkulując kwotę wynagrodzenia uwzględniającą 0% stawkę podatku. W przypadku niektórych umów Spółka otrzymuje cały materiał do budowy sekcji statku od zlecającego budowę lub od armatora, dla którego są one budowane. Nabywa jedynie materiały pomocnicze do produkcji tych sekcji (spawalnicze, montażowe, zabezpieczenia). W innych przypadkach Spółka nabywa część lub całość materiałów niezbędnych do zbudowania sekcji statku. Zawarta umowa przewiduje, że cały proces budowy odbywa się pod ścisłym nadzorem towarzystwa kwalifikacyjnego, a Spółka ma obowiązek posługiwania się oznakowaniem właściwym dla tej konkretnej budowy statku. Po wykonaniu umowy wystawiono fakturę VAT dokumentującą pracę z 0% stawką podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik miał prawo do 0% stawki podatku przy budowie sekcji statku morskiego, na zlecenie kontrahenta posiadającego kontrakt na budowę całego lub części statku, bezpośrednio z armatorem morskim.

Zdaniem Wnioskodawcy ma prawo do zastosowania stawki 0% na świadczone usługi budowy części statków morskich na podstawie art. 81 ust. 1 pkt 3 lub pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 81 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, Spółka wskazała, że użyty w tym przepisie zwrot "części" nie został zdefiniowany w powołanej ustawie. Dokonując jego wykładni w celu ustalenia, czy dostarczone sekcje są częściami do środków transportu morskiego, Spółka odniosła się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 430/2006, w którym stwierdzono, że użyty w ww. przepisie zwrot "części" obejmuje zarówno części jako składowe elementy, jak i części zamienne do urządzeń zainstalowanych na jednostkach pływających. Wskazała, że Sąd podkreślił, iż powyższe pojęcie należy rozumieć jako element jakiejś większej całości. Zdaniem Spółki budowana przez niego sekcja kadłuba stanowi część jednostki morskiej sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 35.11.24-30.00. W Jej ocenie, w przypadku, kiedy przedmiotowa dostawa nie korzysta z 0% stawki podatku, na podstawie ww. przepisu, ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki na świadczone usługi w oparciu o art. 81 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy, interpretowanego w świetle art. 148 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Po zacytowaniu treści przepisów art. 81 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług i art. 148 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, Spółka podniosła, iż z ww. ustawy wynika, że opodatkowana jest dostawa konkretnych typów jednostek morskich bezpośrednio na rzecz armatora morskiego. Z kolei z brzmienia przytoczonego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolniona jest dostawa jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu, która nie jest uzależniona od podmiotu nabywającego statek lub jego części, jak i od zakresu grupowania statystycznego pływających jednostek morskich. W ocenie Spółki zakres zastosowania stawki dla budowy statków w ustawie o podatku od towarów i usług różni się znacząco od zakresu przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, przy czym przepisy ww. ustawy przewidują węższy zakres zastosowania tej stawki niż przepisy unijne. Po pierwsze wprowadzają ograniczenie co do zakresu typów statków, a pod drugie ograniczają krąg nabywców. Zdaniem Spółki polski ustawodawca nieprawidłowo implementował przepisy Dyrektywy w zakresie zastosowania tego zwolnienia do krajowego porządku prawnego. W związku z tym ma prawo oprzeć się na zapisach Dyrektywy, w celu interpretacji zakresu opodatkowania dostawy części statków morskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają:

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, podstawową stawką podatku dla dostawy towarów i świadczonych usług z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, jest stawka 22%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się, do dostaw części do środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu.

W treści ust. 1 pkt 1 powołanego artykułu ustawodawca wymienił następujące środki transportu morskiego:

wskazując jednocześnie, że dostawa ww. środków transportu morskiego na rzecz armatorów morskich, korzysta z preferencyjnej stawki podatku 0%.

Zgodnie z pkt 4.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącym załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W treści art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wprost wskazano na charakter czynności, która podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku. Ustawodawca poprzez użycie słowa "dostawa" określił, iż na podstawie ww. przepisu, z preferencyjnej stawki może skorzystać (po spełnieniu pozostałych warunków zawartych w tym przepisie) tylko i wyłącznie dostawa towaru, jakim jest część statku, a nie usługa, w wyniku której towar ten powstaje.

Należy zauważyć, że w przypadku kiedy usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób, mamy do czynienia z usługą na ruchomym majątku, w wyniku której następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego, ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Wobec tego mogą to być prace drobne (np. zlecenie na heblowanie desek), a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac (jak w przypadku budowy statku). W każdym przypadku otrzymuje się jakiś wyrób finalny, spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, iż w przypadku powierzenia przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na ruchomym majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, przyjmuje się, że jeśli stanowią one przeważająca część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, świadczenie także stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

Wskazuje się, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych towarów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz umowa zawierana przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić czy wykonywane części do statków powinno być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy jako dostawa towarów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka (podatnik podatku od towarów i usług), podpisała kilka umów na budowę sekcji kadłuba (część) wielozadaniowego statku drobnicowego klasy lodowej, sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 35.11.24-30.00 drobnicowce pełnomorskie. Wykonane sekcje są gotowymi elementami kadłuba z niezbędnym wyposażeniem i ochroną antykorozyjną, które będą montowane wraz z innymi sekcjami, w kompletny kadłub statku. Zlecającym jest kontrahent krajowy, który posiada kontrakt na budowę całego lub części statku, bezpośrednio z belgijskim armatorem morskim. W przypadku niektórych umów, Spółka otrzymuje cały materiał do budowy sekcji statku od zlecającego budowę lub od armatora. Wtedy nabywa jedynie materiały pomocnicze do ich produkcji (spawalnicze, montażowe, zabezpieczenia). W innych przypadkach kupuje część lub całość materiałów niezbędnych do zbudowania sekcji statku.

Należy zauważyć, że art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobów gotowych w postaci jednostek pływających wskazanych w tym przepisie, a nie ich części - elementów składowych. Zatem powyższa regulacja w przedmiotowej sprawie nie będzie miała zastosowania.

W związku z powyższym rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej możliwości zastosowania stawki 0% w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, wymaga ustalenia, czy wykonywane przez Spółkę czynności stanowią dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (części statku), czy też świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, w wyniku których powstaje część statku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy Spółka buduje część (sekcję kadłuba) do statku sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 35.11.24-30.00 z całkowicie lub w przeważającej części z:

* własnych materiałów - dokonuje dostawy towarów, tj. części do środków transportu morskiego, która to dostawa na mocy art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, korzysta z 0% stawki podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że statek będzie na takim etapie budowy, który pozwoli zaklasyfikować go do środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego lub statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy,

* powierzonych materiałów - mamy do czynienia ze świadczeniem usług na ruchomym majątku rzeczowym, które podlegają opodatkowaniu 22% stawką, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że powołany przez Spółkę w stanowisku art. 148 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, odnosi się wyłącznie do dostawy jednostek pływających (jako gotowych wyrobów) i sprzętu stanowiącego część dla tych jednostek, a nie do dostawy części, które nie są sprzętem, czy do usług ich budowy. W związku z powyższym ww. przepis nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie informuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji wyrobów (statku morskiego), w związku z tym niniejszą interpretacje wydano wyłącznie w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę grupowanie statystyczne. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.