ITPP2/443-632/13/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej od 1995 r. działalności gospodarczej świadczył usługi w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. W związku z realizowaną działalnością podstawową postanowił w 2000 r. zrealizować inwestycję polegającą na rozbudowie budynków. Miała ona stanowić zaplecze magazynowo-składowe, usprawniając organizację pracy. Inwestycja była realizowana metodą gospodarczą, tj. we własnym zakresie, do września 2009 r. i obejmowała wykonanie fundamentów, ścian, zadaszenia, tynków wewnętrznych i częściowe kafelkowanie pomieszczenia. Zakupy dokonane w związku z przedmiotową inwestycją miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W dniu 28 lutego 2011 r. Wnioskodawca uległ wypadkowi - potrącenie przez samochód na przejściu dla pieszych - po którym wystąpiły problemy zdrowotne, uniemożliwiające dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Z tego powodu w kwietniu 2011 r. zawiesił działalność gospodarczą. W sierpniu 2012 r. po rehabilitacji i odzyskaniu zdolności do pracy Wnioskodawca uległ drugiemu wypadkowi, w następstwie którego ma problemy neurologiczne i utraty pamięci. W 2013 r. po 24-miesięcznym okresie zawieszenia działalności gospodarczej, jej prowadzenie zostało zakończone. Obecnie rozpoczęta inwestycja jest dokańczana przez córkę podatnika, która wykorzystuje budynki również na potrzeby działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, w sytuacji zaniechania dalszej realizacji inwestycji z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, jest On obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego związanego z przedmiotowymi wydatkami.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powołany powyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy określa zasadę, w myśl której prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca stwierdził, że przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały objęte podatkiem. Wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z treści art. 86 ust. 1 ustawy stanowi implementację prawa wspólnotowego. Podniósł, że podstawowym przepisem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), a wcześniej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG (Dz.Urz.UE.L Nr 145 str. 1 z późn. zm.). Zauważył, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Wytyczną wskazaną w ust. 2 ww. artykułu Dyrektywy jest faktyczne obciążenie podatkiem od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i świadczeniu usług, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Wnioskodawca zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1 Dyrektywy podatek powinien być naliczany na wszystkich etapach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym mechanizmie występowania podatku na każdym etapie obrotu, jest określone w art. 1 ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Wnioskodawca stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzone jedynie na podstawie szczególnych przepisów prawa. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Podniósł, że z tego powodu należy uznać, że przepisy tego tytułu należą do najistotniejszych regulacji Dyrektywy. Wskazał, że neutralność podatku dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do zapewnienia stanu prawnego, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Wnioskodawca zauważył, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika skutki wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak fundamentalne prawa podatnika, nie zaś, jako przywilej. Wnioskodawca po powołaniu treści art. 168 Dyrektywy wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone po to, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega opodatkowaniu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca zacytował fragmenty orzeczeń TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz C-37/95 w sprawie Ghent Coal Terminal NV C-37/95, wskazując na zasadę neutralności podatku od towarów i usług również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, nabyte towary i usługi nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystywania. Podniósł, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku podatnik dokonał zużycia wszystkich zakupionych towarów i usług na wykonanie inwestycji - wbudowanie hali oraz - cytując fragment orzeczenia WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1035/06) wskazał, że nabyte towary i usługi, które posłużyły do budowy inwestycji miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Stwierdził, że ponosił wydatki związane z przedmiotową inwestycją, a na skutek okoliczności niezależnych od niego inwestycja została wstrzymana. W chwili obecnej hala jest wykańczana przez osobę użytkującą budynki na potrzeby działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że w kontekście analogicznego stanu faktycznego i prawnego wypowiedział się Sądy Administracyjny, potwierdzając brak podstaw do dokonania korekty zapłaconego podatku (np. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt I FSK 1324/08), którego odliczenie doznawało ograniczeń przewidzianych jeszcze w uprzednim brzmieniu przepisu art. 88 ustawy. Mając na uwadze nowe brzmienie art. 88 ustawy, powołane przepisy prawa, opis stanu faktycznego, a także orzecznictwo TSUE, Wnioskodawca podniósł, że w sytuacji gdy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków dotyczących przedmiotowej inwestycji, a okoliczności decydujące o zaniechaniu inwestycji pozostawały poza Jego kontrolą, nie jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z pracami inwestycyjnymi (związek z czynnościami "podlegającymi opodatkowaniu"), a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy nawet, jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności nie ukończył realizowanej inwestycji. Stwierdził, że w związku z powyższym nie ma obowiązku korygowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z poniesieniem wydatków na zaniechaną inwestycję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych - wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Przedstawione prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika,

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27,

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i),

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22,

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (C-268/83, C-37/95).

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wskazane wyżej przepisy ustawy umożliwiają podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Ponadto z obowiązujących przepisów wynika, iż prawo to przysługuje także w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Prawo to bowiem nie może być uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. W przypadku zatem nabycia towarów i usług związanych z podejmowaną inwestycją, w związku z którą podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a która następnie zostanie zaniechana, z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe podniesione zostało również w powołanym wcześniej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV (C-37/95).

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż niezakończenie przez podatnika w sposób przez niego niezawiniony, inwestycji związanej w planach z czynnościami opodatkowanymi, nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzez jego korektę.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej od 1995 r. działalności gospodarczej świadczył usługi w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. W związku z realizowaną działalnością podstawową postanowił w 2000 r. zrealizować inwestycję polegającą na rozbudowie budynków. Miała ona stanowić zaplecze magazynowo-składowe, usprawniając organizację pracy. Inwestycja była realizowana metodą gospodarczą, tj. we własnym zakresie, do września 2009 r. i obejmowała wykonanie fundamentów, ścian, zadaszenia, tynków wewnętrznych i częściowe kafelkowanie pomieszczenia. Zakupy dokonane w związku z przedmiotową inwestycją miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca uległ dwóm wypadkom, po którym wystąpiły problemy zdrowotne, uniemożliwiające dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. W 2013 r. po 24-miesięcznym okresie zawieszenia działalności gospodarczej, jej prowadzenie zostało zakończone. Obecnie rozpoczęta inwestycja jest dokańczana przez córkę, która wykorzystuje budynki również na potrzeby działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że dla określenia prawa do odliczenia, istotny jest zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w momencie nabycia. W przedmiotowej sprawie wydatki ponoszone były przez Wnioskodawcę z zamiarem wykorzystania w działalności opodatkowanej. A zatem, w rozpatrywanej sprawie została spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z faktu, że założeniem Wnioskodawcy było wykorzystywanie realizowanej inwestycji w prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis stanu faktycznego, z którego wynika, że przyczyny zaniechania przedmiotowej inwestycji były całkowicie niezależne od Wnioskodawcy, a także orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego ponoszonych wydatków inwestycyjnych.

Końcowo należy wskazać, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii obowiązku sporządzenia spisu z natury w związku z likwidacją działalności gospodarczej, czy też obowiązku opodatkowania czynności przekazania zaniechanej inwestycji na cele prowadzenia działalności gospodarczej córki, gdyż w tym zakresie nie przedstawiono stanowiska i nie zadano pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.