ITPP2/443-624/12/14-S/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1281/13 (data wpływu wyroku 13 października 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 29 maja 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 maja 2012 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym. Przedmiotem działalności jest transport drogowy towarów, pomoc drogowa oraz pozostała działalność usługowa związana z pojazdami samochodowymi, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Dla celów tej działalności posiada i wykorzystuje na podstawie umowy leasingu operacyjnego lub stanowiące własność Jej samochody ciężarowe. Z uwagi na liczbę podpisanych umów z kontrahentami na obecną chwilę nie może świadczyć usług transportowych we własnym zakresie, na skalę podpisanych umów, ale posiada odpowiednią flotę samochodów ciężarowych, dlatego zawiera umowy cywilnoprawne (dalej umowa) z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie usług transportu towarów (dalej zleceniobiorca). Zgodnie z umową, zleceniobiorca będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi transportowe przy użyciu samochodów ciężarowych, będących Jej własnością lub których Spółka jest leasingobiorcą. Następnie Spółka będzie sprzedawała powyższe usługi transportowe swoim kontrahentom. Przez cały okres używania przez zleceniobiorcę samochodów pozostają one własnością Spółki lub pozostaje ona ich leasingobiorcą. Sposób wykorzystania powyższych samochodów jest ściśle określony i wskazywany zleceniobiorcy w formie umowy. W umowie wskazane jest m.in., iż samochody udostępniane będą nieodpłatnie, w zamian za obniżenie ceny oferowanych usług przez zleceniobiorcę. Spółka ponosi koszty zakupu paliwa, jeśli zleceniobiorca korzystać będzie z kart paliwowych wystawionych na Jej rzecz, koszty ubezpieczenia pojazdu oraz wszelkie koszty napraw i części zamiennych. W przypadku rozwiązania umowy, zleceniobiorca zobowiązany jest zwrócić na własny koszt powierzone pojazdy wraz z dokumentacją i wyposażaniem, w terminie 7 dni od dnia rozwiązania umowy, w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu pojazdu, pod rygorem zastosowania kary umownej. Zleceniobiorca ma jednak ograniczoną możliwość korzystania z udostępnionych samochodów, bowiem używa ich wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Spółki, a za niewykonanie tego obowiązku grozi kara umowna. Ponadto zleceniobiorca zobowiązany jest nie usuwać napisów lub oznaczeń reklamowych umieszczonych na powierzonych pojazdach, ani też doklejać innych napisów lub oznaczeń reklamowych. Spółka prowadzi ewidencję pojazdów umożliwiającą ustalenie podmiotów, którym zostały przekazane samochody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie polegające na udostępnieniu zleceniobiorcy samochodów stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu samochodów w celu świadczenia usług transportowych na Jego rzecz, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazała, że przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem dostawy jak właściciel oznacza, że odbiorca towaru musi uzyskać możliwość rozporządzania towarem, choćby jedynie w ekonomicznym sensie tego pojęcia. Władztwo to nie może być ograniczone do określonego terminu bądź warunku, niezależnego od odbiorcy towarów. W sytuacji udostępniania samochodów przez Spółkę nie zachodzi skuteczne prawnie, ani ekonomicznie przekazanie władztwa (Spółka pozostaje ich właścicielem lub leasingobiorcą, a ustalenia ze zleceniobiorcą wyraźnie określają sposób ich wykorzystywania). Tym samym w niniejszej sprawie nie dochodzi do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Konkluzji tej nie zmienia treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z treścią zawieranych przez Spółkę umów, na podstawie których udostępnia się zleceniobiorcom samochody, przekazywane są one do używania z zastrzeżeniem zwrotu (po ustalonym okresie lub rozwiązaniu Umowy). Powołując treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Spółka stwierdziła, że wobec braku przeniesienia (zarówno w sensie prawnym jak i ekonomicznym) prawa do rozporządzania samochodami, ich udostępnienie należy zakwalifikować jako świadczenie usług. Udostępnianie to ma charakter nieodpłatny. Pomimo, że zleceniobiorca uwzględni w cenie usług transportowych świadczonych na rzecz Spółki fakt korzystania z Jej samochodów, to nie można twierdzić, iż otrzyma ona w ten sposób jakiekolwiek wynagrodzenie za świadczoną przez siebie usługę. Spółka wskazała, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise (C-102/86), usługę można uznać za zaświadczoną odpłatnie, o ile istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą, a wynagrodzeniem. Jednocześnie w myśl orzeczenia TSUE z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket (C-412/03), podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nieodpłatne udostępnienie przez nią samochodów zleceniobiorcy nie podlega opodatkowaniu, o ile świadczenie to następuje do celów Jej działalności gospodarczej. Za usługi niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie nie odbyło się w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka udostępnia zleceniobiorcy samochody w celu wykonywania usług transportowych, zaś transport drogowy towarów jest również przedmiotem Jej działalności. Przekazanie samochodów ma na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej Spółki, gdyż przekazywane samochody wykorzystywane są wyłącznie w celu wykonywania usług transportu na Jej rzecz. Udostępnianie samochodów wraz z wyposażeniem, służących jedynie do wykonania działalności zleconej przez Spółkę, stanowi element składowy współpracy stron i ma na celu umożliwienie realizacji zlecenia. Przekazanie to jest składnikiem usługi głównej i jest wkalkulowane w cenę wynagrodzenia. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie podlegać udostępnienie składników majątkowych innemu podmiotowi, ani też przekazanie mu innych świadczeń, jeżeli mają one być wykorzystywane tylko na potrzeby działalności Spółki, a nie do celów osobistych podmiotu, któremu zostały przekazane - wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 152/09. Ponadto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07 orzeczono, że nie można traktować nieodpłatnego, czasowego udostępniania maszyn i urządzeń kontrahentom, służących im jedynie do wykonania działalności zleconej przez spółkę, jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju czynności o charakterze technicznym, pomocniczym nie mają samodzielnej racji bytu bez realizacji usługi produkcji czy montażu, do których wykonania są niezbędne. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W orzecznictwie podnosi się również, że nie wszystkie świadczenia wzajemne między kontrahentami będą stanowiły odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Dotyczy to sytuacji, gdy w celu wykonania danego świadczenia usługobiorca musi (lub chce) udostępnić swój majątek usługodawcy bądź w inny sposób "ułatwić" świadczenie usługi na swoją rzecz. Takie udostępnienie majątku nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej, jest bowiem czynnością nieodpłatną, związaną z przedsiębiorstwem podatnika - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Bk 166/07). Zdaniem Spółki, udostępnienie zleceniobiorcy samochodów nie ma samodzielnego, tzn. oderwanego od umowy, bytu prawnego. Nie jest ono bowiem podyktowane bezinteresownym przysporzeniem korzyści zleceniobiorcy, lecz w zamian za obniżenie ceny oferowanych przez niego usług. Mając na uwadze całokształt przedstawionej argumentacji Spółka wnosi o potwierdzenie, iż opisane powyżej świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu samochodów stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2012 r. znak ITPP2/443-624/12/PS uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się w treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1297/12 oddalił skargę. Sąd wskazał, że udostępnienie samochodów zleceniobiorcom w zamian za obniżenie ceny usługi transportu, stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Odnosząc się zaś do kwestii odpłatności, Sąd stwierdził, że za takie należy uznać czynności dwustronnie zobowiązujące, na mocy których obie strony uzyskują pewną korzyść majątkową. Postać zapewnionych korzyści majątkowych nie ma przy tym znaczenia, a więc może to być zarówno zapłata pewnej sumy w pieniądzu, jak i świadczenie w naturze lub obniżenie ceny wzajemnego świadczenia. Warunkiem koniecznym odpłatnego charakteru umowy nie jest bowiem ekwiwalentność świadczeń, rozumiana jako subiektywna równowartość świadczeń obu stron umowy. Istotne znaczenie dla określenia wzajemnej ekwiwalentności świadczeń mają elementy tkwiące w subiektywnych ocenach stron oraz przyczynach zawarcia umowy. Przyjmuje się więc, że to strony uważają świadczenia za wzajemnie wymienne, odpowiadające sobie i równowartościowe. Istotne znaczenie ma więc sfera motywacyjna. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań, przyjęcie że świadczenie, o którym mowa we wniosku o pisemną interpretację, jest nieodpłatnym świadczeniem usług związanym z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę jawną, nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach ustawy o VAT, a w szczególności w przywołanym w treści pytania art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

Wyrok WSA został zaskarżony przez Spółkę skargą kasacyjną z dnia 28 marca 2013 r. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1281/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gdańsku oraz zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że nie każde współdziałanie podejmowane przez podmioty gospodarcze, opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, celem umów zawieranych z jej zleceniobiorcami, nie jest wzajemne świadczenie odpłatnych usług, lecz zrealizowanie jednego celu, jakim jest wykonywanie usług transportowych dla Spółki, które sprzedaje ona swoim kontrahentom. Natomiast samochody udostępniane zleceniobiorcom skarżącej stanowią wyłącznie narzędzie służące do realizacji tego celu. W istocie zatem udostępnienie samochodów nie zaspokaja potrzeb zleceniobiorców jako konsumentów, lecz zaspokaja potrzeby zleceniodawcy, czyli skarżącej Spółki. Powyższe oznacza, że zarówno sąd I instancji, jak i organ interpretujący, dokonali wadliwej oceny prawnej współpracy tych podmiotów, uznając czynności udostępnienia samochodów za usługi najmu, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Za zasadne zatem należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego między Skarżącą, a jej zleceniobiorcami dochodzi do wzajemnego świadczenia usług o charakterze odpłatnym i z tego tytułu opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, ww. czynności mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. transport drogowy towarów. Dla celów tej działalności posiada i wykorzystuje na podstawie umowy leasingu operacyjnego lub stanowiące własność Jej samochody ciężarowe. Z uwagi na liczbę podpisanych umów z kontrahentami na obecną chwilę nie może świadczyć usług transportowych we własnym zakresie, na skalę podpisanych umów, ale posiada odpowiednią flotę samochodów ciężarowych, dlatego zawiera umowy cywilnoprawne z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie usług transportu towarów. Zgodnie z umową, zleceniobiorca będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi transportowe przy użyciu samochodów ciężarowych, będących Jej własnością lub których Spółka jest leasingobiorcą. Sposób wykorzystania powyższych samochodów jest ściśle określony i wskazywany zleceniobiorcy w formie umowy. W umowie wskazane jest m.in., że samochody udostępniane będą nieodpłatnie, "w zamian za obniżenie ceny oferowanych usług przez zleceniobiorcę". W przypadku rozwiązania umowy, zleceniobiorca zobowiązany jest zwrócić na własny koszt powierzone pojazdy wraz z dokumentacją i wyposażaniem, w terminie 7 dni od dnia rozwiązania umowy, w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu pojazdu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i treści przywołanych wyżej przepisów prawa, przy uwzględnieniu rozstrzygnięcia zawartego we wskazanym orzeczeniu NSA prowadzi do stwierdzenia, że udostępnienia przedmiotowych samochodów zleceniobiorcom Spółki nie można zakwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przede wszystkim dlatego, że czynności te - jak wskazał w wydanym wyroku NSA - mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług i unormowania ustawy nie mają do tych czynności zastosowania. Wobec powyższego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.