ITPP2/443-623/14/RS - Ustalenie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług doradztwa prawnego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług doradztwa prawnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług doradztwa prawnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria prawna (odpowiednie osoby ją reprezentujące), działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Prace prowadzone przez kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie VAT w każdym odpowiednim przypadku. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii świadczonych na rzecz Gminy usługi prawnicze dotyczyły/będą dotyczyć między innymi kwestii związanych z:

Nabycie ww. usług jest dla Gminy niezwykle istotne z perspektywy prawidłowości jej rozliczeń w zakresie VAT, przy czym postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem gminnym.

A. Hala sportowo-rekreacyjna w miejscowości P.

W chwili obecnej Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pt. "B." (dalej: Inwestycja). Gmina otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2013 r. (znak: ITPP1/443-1554/12/JJ), w której organ potwierdził jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem jej do użytkowania. Na XXXVI Sesji Rady Miejskiej z dnia 30 grudnia 2013 r. Gmina podjęła decyzję, że kompleks sportowy po oddaniu do używania ma zostać odpłatnie przekazany do spółki prawa handlowego w formie dzierżawy lub aportu, choć nie wyklucza się również rozwiązania polegającego na oddaniu kompleksu jedynie w administrowanie powołanej w tym celu spółce, która odpłatnie, w odpowiednim zakresie, udostępniałaby kompleks zainteresowanym działając w imieniu i na rzecz Gminy. Gmina planuje oddać do użytkowania przedmiotową Inwestycję we wrześniu 2014 r.

B. Sprzedaż nieruchomości.

Gmina dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną, przy czym sprzedaż tych działek (gruntów) podlega opodatkowaniu VAT. W celu dokonania sprzedaży powyższych działek, Gmina poniosła, ponosi (i będzie ponosić w przyszłości) szereg niezbędnych wydatków, m.in. nabywa usługi:

Wymienione powyżej wydatki dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę. Gmina, co do zasady, jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do konkretnej, sprzedawanej pod zabudowę działki. Wskazane wydatki ponosi często na kilka miesięcy przed dokonywaną transakcją sprzedaży działek. Powyższe wynika w szczególności z faktu, że sprzedaż tych nieruchomości odbywa się często w ramach postępowania przetargowego, które trwa dłuższy czas. Gmina wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z opodatkowaną sprzedażą nieruchomości. Otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2013 r. (znak: 1TPP1/443-1305/13/MS), w której organ uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia za prawidłowe.

C. Zastosowanie proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje:

A. Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy swojego majątku. Transakcje te dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. Jak również transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali. Transakcje te dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez nią określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, targowej oraz udział w podatkach dochodowych, dotacje, subwencje itp.

D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami pozostającymi poza zakresem VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.

* w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

* w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

* przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

* przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

D. Cmentarze komunalne.

Cmentarze komunalne stanowiące własność Gminy są wydzierżawione prywatnemu przedsiębiorcy (dalej: Dzierżawca), który zajmuje się m.in. utrzymywaniem porządku na nich, ich administrowaniem oraz pobieraniem opłat za usługi cmentarne i pogrzebowe (na podstawie umowy Nr IS/3/2009 z dnia 15 maja 2009 r., a we wcześniejszym okresie na podstawie umów zawieranych corocznie). Należy wskazać, że opłaty cmentarne nie mają charakteru publicznoprawnego lecz stanowią wynagrodzenie za usługi polegające na sprzedaży, bądź rezerwacji miejsc grzebalnych, które zasadniczo podlegają opodatkowaniu VAT, a zatem Gmina naliczając opłaty cmentarne (pobierane od osób fizycznych przez Dzierżawcę) powinna traktować je jako wynagrodzenie za świadczenie usług (podobne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1298/11-6/MS). Powyższe znajduje również potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III AZP 22/95, w której uznano, że uchwała gminy określająca wysokość stawek za usługi związane z pochowaniem zwłok stanowi w istocie ofertę do zawarcia umowy cywilnoprawnej, a Gmina w tym przypadku nie działa jako organ władzy publicznej.

Z tego względu, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów oraz usług związanych z nakładami na cmentarze komunalne. Gmina występuje bowiem w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a ponoszone przez nią wydatki są związane z realizowaną działalnością opodatkowaną w postaci odpłatnego świadczenia usług.

Usługi kancelarii prawnej polegały/polegają na świadczeniu usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym/doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku, w tym również w szczególności na:

* przygotowaniu dla Gminy wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia m.in., prawa Gminy do odliczenia podatku związanego z budową Hali sportowej w wyniku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. ITPP1/443-1554/12/JJ potwierdzającą, przysługujące jej ww. prawo do odliczenia podatku);

* przygotowaniu dla Gminy wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia m.in. możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z opodatkowaną sprzedażą nieruchomości (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. sygn. ITPP1/443-1305/13/MS potwierdzającą, stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie). przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy umów sprzedaży nieruchomości należących do niej, w tym konsekwencji na gruncie podatku należnego i naliczonego;

* przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy w zakresie możliwości skorzystania z proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w tym konsekwencji na gruncie podatku należnego i naliczonego;

* przygotowaniu dla Gminy wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia m.in. możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych w Gminie w oparciu o proporcję sprzedaży (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r., znak: ITPP1/443-1203/12/KM oraz ITPP2/443-1161/12/AK potwierdzające, stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie);

* przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy rozliczeń Gminy związanych z cmentarzami komunalnymi;

* udzieleniu Gminie wsparcia dotyczącego bieżącego rozliczania podatku należnego i odliczania podatku naliczonego od wskazanych powyżej wydatków oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT za okresy przeszłe;

* udzieleniu bieżących konsultacji i porad Gminie w powyższym zakresie.

Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy, w szczególności w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usług prawniczych jest dla niej niezwykle istotne i potrzebne, bowiem pomogło jej w dokonywaniu rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dotychczas Gmina, w przypadkach gdy działała w charakterze podatnika VAT i wykonywała czynności opodatkowane VAT, zasadniczo nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że, co do zasady, przysługiwało jej prawo do odliczenia. Gmina nie korzystała w pełni ze swoich uprawnień w zakresie odliczania podatku naliczonego, co skutkowało zawyżaniem zobowiązań podatkowych na gruncie VAT. W związku z wyświadczeniem powyższych usług, otrzymała/otrzyma od kancelarii prawnej faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości kwot podatku wykazanych na fakturach od kancelarii prawnej.

Zdaniem Gminy, ma prawo do odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach od kancelarii prawnej w całości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osóby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, że:

stanowią czynności opodatkowane VAT (co znalazło potwierdzenie w przywołanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego interpretacjach indywidualnych).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od usługi prawniczej.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wskazanych powyżej wydatków jest związane z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Wchodzące w zakres nabytych usług prawnych konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje dotyczyły/będą dotyczyły bowiem:

Przedmiotowe usługi prawnicze są dla Gminy niezwykle istotne i potrzebne. Jak bowiem wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem gminnym. Gmina korzysta z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonuje odpowiednich analiz i udziela wsparcia w realizacji świadczenia przedmiotowych usług od strony prawnopodatkowej (w tym kwestii rozliczenia VAT należnego i naliczonego). Gmina ma świadomość, że podstawowymi wydatkami w przypadku Hali sportowej są usługi projektowe, roboty budowlane, sprzęt sportowy, zaś w przypadku opodatkowanej sprzedaży nieruchomości koszty wyceny działek, ogłoszeń prasowych, projektów, czy opinii, dotyczących ich faktycznego wykorzystania. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina pragnie podkreślić, że jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawniczych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-186/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że "wydatki na ww. usługi doradcze nie maja bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (...) Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. I ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy",

* interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że "wydatki na ww. usługi doradcze nie maja bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, iż nabycie usług doradczych było związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany - wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy",

* interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r., o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego, uznał, że "w związku z tym, iż nabyte przez Spółkę usługi doradcze są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy";

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r., o sygn. IPPP1-443-949/11-2/IGO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem m.in. usług doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego (komercyjnego), technicznego, transakcyjnego, badań due diligence oraz innych analiz eksperckich. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że "mając na uwadze fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych pozostają w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych nabyć":

* interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r., o sygn. IPPPl/443-1291/10-2/ISz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, że "z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego, księgowego, oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T., przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT - naliczonego przy zakupie usług."

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego łub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, ma prawo do odliczenia w całości kwot podatku wykazanych na fakturach od kancelarii prawnej w zakresie wskazanym we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Należy jednocześnie podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tekst jedn.: na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji").

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie na zasadzie określonej w art. 90 ust. 2 i następne.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria prawna, działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Prace prowadzone przez kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie VAT. Usługi prawnicze dotyczyły/będą dotyczyć między innymi kwestii związanych z halą sportowo-rekreacyjną w miejscowości P., sprzedażą nieruchomości, zastosowaniem proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) i cmentarzy komunalnych. Nabycie ww. usług jest niezwykle istotne z perspektywy prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez Gminę w zakresie VAT, przy czym postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem gminnym.

A. Hala sportowo-rekreacyjna w miejscowości P.

W chwili obecnej Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pt. "B.". Gmina podjęła decyzję, że kompleks sportowy po oddaniu do używania ma zostać odpłatnie przekazany do spółki prawa handlowego w formie dzierżawy lub aportu, choć nie wyklucza się również rozwiązania polegającego na oddaniu kompleksu jedynie w administrowanie powołanej w tym celu spółce, która odpłatnie, w odpowiednim zakresie, udostępniałaby kompleks zainteresowanym działając w imieniu i na rzecz Gminy. Gmina planuje oddać do użytkowania przedmiotową Inwestycję we wrześniu 2014 r.

B. Sprzedaż nieruchomości.

Gmina dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną, przy czym sprzedaż tych działek (gruntów) podlega opodatkowaniu VAT. W celu dokonania sprzedaży powyższych działek, Gmina poniosła, ponosi (i będzie ponosić w przyszłości) szereg niezbędnych wydatków, m.in. nabywa usługi: wyceny działek, ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży, projektowe, związane z podziałem lub scalaniem działek, projektowe, związane z ustaleniem i okazaniem granic działek oraz geodezyjne. Wymienione powyżej wydatki dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę. Co do zasady, jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do konkretnej, sprzedawanej pod zabudowę działki.

C. Zastosowanie proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje:

A. Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy swojego majątku.;

B. Jak również transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali.

Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez nią określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, targowej oraz udział w podatkach dochodowych, dotacje, subwencje itp.

D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności, budowa ogólnodostępnej infrastruktury jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak, ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami pozostającymi poza zakresem VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

D. Cmentarze komunalne.

Cmentarze komunalne stanowiące własność Gminy są wydzierżawione prywatnemu przedsiębiorcy. Gmina występuje w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a ponoszone przez nią wydatki są związane z realizowaną działalnością opodatkowaną w postaci odpłatnego świadczenia usług.

Usługi kancelarii prawnej polegały/polegają na świadczeniu usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym/doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku, w tym również w szczególności na: przygotowaniu dla Gminy wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia m.in., prawa Gminy do odliczenia podatku związanego z budową Hali sportowej, możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z opodatkowaną sprzedażą nieruchomości i możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży; przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy: umów sprzedaży nieruchomości należących do niej, w tym konsekwencji na gruncie podatku należnego i naliczonego, możliwości skorzystania z proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w tym konsekwencji na gruncie podatku należnego i naliczonego, rozliczeń Gminy związanych z cmentarzami komunalnymi oraz udzieleniu Gminie wsparcia dotyczącego bieżącego rozliczania podatku należnego i odliczania podatku naliczonego od wskazanych powyżej wydatków oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT za okresy przeszłe oraz bieżących konsultacji i porad Gminie w powyższym zakresie.

Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy, w szczególności w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usług prawniczych jest dla niej istotne i potrzebne, bowiem pomogło jej w dokonywaniu rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii prawnej faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że po otrzymaniu faktury od kancelarii prawnej Gmina jest zobowiązana każdorazowo dokładnie określić, czego dana usługa dotyczy i z jakimi czynnościami była lub będzie związana. Gminie przysługuje bowiem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z takich faktur dokumentujących usługi kancelarii, które są związane z czynnościami opodatkowanymi. Umowa z kancelarią dotyczy świadczenia usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Jak wynika z wniosku, usługi dotyczą m.in. kwestii związanych z halą sportowo-rekreacyjną, sprzedażą nieruchomości, zastosowaniem proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) oraz z cmentarzami komunalnymi.

Należy stwierdzić, że w celu identyfikacji wydatków związanych wyłącznie z działalnością Gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym przedmiotem prac kancelarii było przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych przez nią wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT) takich, które uprawniały do odliczenia VAT.

Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, że kancelaria udzielając Gminie m.in. wsparcia w zakresie bieżącego rozliczania podatku należnego i odliczania podatku naliczonego oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT, uwzględniać musiała całą prowadzoną przez Gminę działalność (opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), co - w ocenie tut. organu - przesądza o tym, że nabywana usługa doradztwa prawnego z całą pewnością związana jest z całą działalnością Gminy, a więc również ze zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, a nie - jak Gmina wskazała we wniosku - wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Jeżeli zatem przyczyną i celem korekty jest poprawienie całego rozliczenia sprzedaży i zakupów Gminy, trudno uznać, że usługi doradztwa służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

W efekcie dokonana analiza prawna i weryfikacja rozliczeń VAT Gminy dotyczyć musiała całej prowadzonej przez Gminę działalności (opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu), mimo że jej celem jest m.in.

* odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej,

* odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości,

* odliczenie podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

* rozliczenie podatku związanego z cmentarzami komunalnymi.

W świetle powyższych wywodów Gmina powinna więc każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą usługi nabyte od kancelarii i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W pierwszej kolejności obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur "zakupu", czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli istnieje obiektywna możliwość Gmina winna przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług od kancelarii prawnej do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia. Wskazać jednak należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Istotne jest jedynie aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W przypadku natomiast, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tekst jedn.: przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego) związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem podatku naliczonego przyporządkowanego czynnościom zwolnionym od podatku oraz niepodlegającym opodatkowaniu, Gmina ma prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanymi usługami doradztwa prawnego, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie to wymagać będzie, na podstawie art. 91 ww. ustawy, dokonywania stosownej korekty.

Z uwagi na fakt, że nie można przyjąć, że co do zasady, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług od kancelarii, oceniając stanowisko wyrażone we wniosku całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych w stanowisku Gminy interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one prawa do odliczenia podatku naliczone przy nabyciu usług doradczych w zakresie sprzedaży akcji, nabycia udziałów, świadczenia usług odprowadzenia ścieków, czy określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowania właściwych stawek podatku, ustalenia kompletności deklarowanych kwot podatku należnego oraz zidentyfikowania wydatków, od których pierwotnie dokonano odliczenia podatku naliczonego i przeanalizowania, czy faktycznie przysługiwało prawo do ww. odliczenia. Zatem interpretacje te zostały wydane na podstawie odmiennych stanów faktycznych niż przedstawiony przez Gminę. W konsekwencji, nie mogą mieć wpływ na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.