ITPP2/443-623/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wykonuje Pan działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta. Przedmiot działalności obejmuje m.in. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz usługi z zakresu promocji i reklamy. Zgodnie z zawartą w dniu 30 grudnia 2010 r. umową ze sp. z o.o., wykonuje Pan funkcję eksperta do spraw promocji i rekrutacji w projekcie dotyczącym kształcenia zawodowego pod nazwą "A", realizowanym w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Celem Projektu jest nabycie nowych, jak również uzupełnienie i podwyższenie, kwalifikacji zawodowych przez osoby pracujące na terenie województwa. Projekt obejmuje 120 osób dorosłych, pracujących na terenie województwa, które z własnej inicjatywy są zainteresowane nabyciem nowych, uzupełnieniem lub podwyższaniem kwalifikacji zawodowych. Certyfikowane szkolenia z zakresu obsługi klienta, sprzedaży bezpośredniej i telefonicznej kierowane są do pracowników przedsiębiorstw, mających bezpośredni lub pośredni kontakt z klientem detalicznym. Projekt ten realizowany jest przez ww. spółkę, zgodnie z zawartą z Województwem umową z dnia 26 października 2010 r. Według niej, instytucja wdrażająca (Województwo reprezentowane przez Jednostkę W.) przyznała beneficjentowi (spółce z o.o.) dofinansowanie na realizację projektu, pochodzące w całości ze środków europejskich oraz budżetu krajowego. Do Pana obowiązków, jako eksperta do spraw promocji i rekrutacji w projekcie, należy: stworzenie i wdrożenie polityki promocji i rekrutacji, przygotowanie i prowadzenie spotkań informacyjnych w celu promowania idei Europejskiego Funduszu Społecznego i rekrutacji uczestników, nadzór nad opracowaniem materiałów promocyjnych i stroną www, nadzór nad przygotowaniem, zawieraniem umów z uczestnikami szkoleń (beneficjentami ostatecznymi projektu), nadzór nad wizualizacją dokumentów projektowych i szkoleniowych, nadzór nad rekrutacją i promocją. Umowa ze spółką zawarta została przez Pana na czas obowiązywania projektu. Przewidziano w niej przysługujące Panu miesięczne wynagrodzenie, płatne - na podstawie każdorazowo wystawianej faktury VAT- z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz spółki jedynie dla potrzeb płatności otrzymywanych w ramach projektu. Jest Pan jedyną osobą wykonującą funkcję eksperta do spraw promocji i rekrutacji w projekcie i świadczone przez Pana usługi są niezbędne do wykonywania usług kształcenia zawodowego przez spółkę, na podstawie zawartej umowy z Województwem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonując usługi określone w umowie z dnia 30 grudnia 2010 r. zawartej ze sp. z o.o. i biorąc pod uwagę, że wykonywane przez spółkę usługi na rzecz Województwa w ramach projektu są usługami kształcenia zawodowego w całości finansowanymi ze środków publicznych oraz, że usługi wykonywane przez Pana są niezbędne do wykonania usług przez sp. z o.o., jest Pan uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że świadczone usługi są niezbędne do wykonania usług podstawowych, tj. usług świadczonych przez sp. z o.o. na rzecz Województwa w ramach projektu "A" oraz, że usługi podstawowe są usługami kształcenia zawodowego, w całości finansowanymi ze środków publicznych, jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 pkt c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z ust. 17 pkt 1) tego artykułu. Dodał Pan, że usługi podstawowe wykonywane w ramach projektu przez spółkę spełniają definicję zawartą w art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L /288).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476 za zm.). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. W odniesieniu do działalności edukacyjnej zasadnicze znaczenie ma dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1 z późn. zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

W świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a omawianego artykułu).

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W ust. 8 powołanego paragrafu podano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Na podstawie ust. 9 tegoż paragrafu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L. Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 z późn. zm.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77/1), w którym w art. 44 powyższa kwestia została uregulowana w podobny sposób.

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)-c) ustawy.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 14 rozporządzenia Rady nr 1777/2005 (art. 44 obecnie obowiązującego rozporządzenia wykonawczego) bezpośrednio wskazuje co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z zawartą w dniu 30 grudnia 2010 r. umową ze sp. z o.o., wykonuje Pan funkcję eksperta do spraw promocji i rekrutacji w projekcie dotyczącym kształcenia zawodowego pod nazwą "A", realizowanym w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Celem Projektu jest nabycie nowych, jak również uzupełnienie i podwyższenie, kwalifikacji zawodowych przez osoby pracujące na terenie województwa. Projekt ten realizowany jest przez ww. spółkę na podstawie zawartej z Województwem umowy z dnia 26 października 2010 r., zgodnie z którą uzyskała ona dofinansowanie na realizację projektu, pochodzące w całości ze środków europejskich oraz budżetu krajowego. Do Pana obowiązków, jako eksperta do spraw promocji i rekrutacji w projekcie, należy: stworzenie i wdrożenie polityki promocji i rekrutacji, przygotowanie i prowadzenie spotkań informacyjnych w celu promowania idei Europejskiego Funduszu Społecznego i rekrutacji uczestników, nadzór nad opracowaniem materiałów promocyjnych i stroną www, nadzór nad przygotowaniem, zawieraniem umów z uczestnikami szkoleń (beneficjentami ostatecznymi projektu), nadzór nad wizualizacją dokumentów projektowych i szkoleniowych, nadzór nad rekrutacją i promocją. Umowa ze spółką zawarta została przez Pana na czas obowiązywania projektu. Przewidziano w niej przysługujące Panu miesięczne wynagrodzenie, płatne - na podstawie każdorazowo wystawianej faktury VAT- z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz spółki jedynie dla potrzeb płatności otrzymywanych w ramach projektu. Jestem Pan jedyną osobą wykonującą funkcję eksperta do spraw promocji i rekrutacji w projekcie i świadczone przez Pana usługi są niezbędne do wykonywania usług kształcenia zawodowego przez spółkę.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż firma Pana nie jest żadnym z podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, a świadczone usługi nie są usługami kształcenia, o których mowa w tym przepisie, nie mogą korzystać ze zwolnienia w nich określonego. Nie mogą korzystać również ze zwolnienia wynikającego z 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy ze względu na zapis wynikający z ust. 17 pkt 2 powołanego wyżej artykułu, mimo że usługi te mogą być uznane za ściśle związane z usługami świadczonymi przez spółkę z o.o. (zleceniodawcę). W związku z tym, iż nie są one objęte zwolnieniem, ani stawkami obniżonymi na podstawie innych przepisów ustawy, podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.