ITPP2/443-620/10/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 23 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, sposobu ewidencjonowania i dokumentowania czynności dodatkowych związanych z dostawą towarów, którymi Spółka obciąża ich nabywców - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, sposobu ewidencjonowania i dokumentowania czynności dodatkowych związanych z dostawą towarów, którymi Spółka obciąża ich nabywców.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży paliw. Sprzedaje swoje produkty także na rynek unijny i międzynarodowy. W niektórych kontraktach sprzedaży zobowiązuje się dokonywać wywozu produktów, na bazie INCOTERMS typu CIF, CPT (po stronie Spółki jest organizacja transportu w celu dostarczenia produktu do kraju kupującego).

Jako, że Spółka nie posiada własnych środków transportu morskiego, zawiera kontrakty z armatorami morskimi (są to przedsiębiorcy zagraniczni) na przewóz ładunków poza terytorium kraju drogą morską. W związku z tym do Spółki wpływają faktury za usługi, w tym:

* transportu międzynarodowego,

* wewnątrzwspólnotowego transportu towarów,

* załadunku/przeładunku/rozładunku towarów w portach morskich,

* kontroli ilości i jakości towaru przy załadunku/przeładunku/rozładunku w portach morskich.

Dodatkowo armator morski fakturuje na Spółkę poniższe koszty mające charakter opłat:

* przestoje statku, jeżeli dochodzi do niego w trakcie załadunku/wyładunku/przeładunku w porcie morskim,

* administracyjne opłaty portowe w portach zagranicznych, które armator jest zobowiązany zapłacić portom zagranicznym,

* opłaty za tory wodne, które armator jest zobowiązany zapłacić zagranicznym portom morskim.

Wymienione usługi i opłaty Spółka rozlicza zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącymi importu usług. Zgodnie z kontraktami, Spółka ma prawo "przerzucać" część poniesionych kosztów (wymienione wyżej w grupie dodatkowych opłat) na kupujących dany produkt. Kupujący (kontrahenci zagraniczni) wymagają pisemnego (lub w formie elektronicznej) powiadomienia o kwocie, której zwrotu Spółka się domaga i dokonują płatności tych kwot, zgodnie z terminami wynikającymi z kontraktów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy żądanie takiego zwrotu kosztów o charakterze opłat jest poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i jako neutralne działanie z punktu widzenia ustawy, Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktury VAT oraz ujmowania ww. kwot w rejestrze VAT, deklaracji VAT oraz Informacji Podsumowującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność żądania zwrotu kosztów, o charakterze opłat nie jest usługą, a jedynie czynnością techniczną (wysłanie wezwania do zwrotu danej kwoty). Dlatego też, zarówno wysłanie wezwania do zapłaty, jak i otrzymanie zwrotu kosztów o charakterze opłat, nie skutkuje obowiązkami w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktury VAT, ujmowania tych czynności w rejestrze VAT, deklaracji VAT i Informacji Podsumowującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega:

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Z powyższych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą i zwracane są przez nabywcę dostawy w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar "przerzucony" jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, zwane "informacjami podsumowującymi".

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku ETS w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży paliw. Sprzedaje swoje produkty także na rynek unijny i międzynarodowy. W niektórych kontraktach sprzedaży zobowiązuje się dokonywać wywozu produktów, na bazie INCOTERMS typu CIF, CPT (po stronie Spółki jest organizacja transportu w celu dostarczenia produktu do kraju kupującego). Nie posiadając własnych środków transportu morskiego, Spółka zawiera kontrakty z armatorami morskimi (przedsiębiorcami zagranicznymi) na przewóz ładunków poza terytorium kraju drogą morską. W związku z tym otrzymuje faktury za usługi transportu międzynarodowego, wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, załadunku, przeładunku, rozładunku towarów w portach morskich, kontroli ilości i jakości towaru przy załadunku/przeładunku/rozładunku w portach morskich. Dodatkowo armator morski fakturuje na Spółkę koszty mające charakter opłat: za przestoje statku, jeżeli dochodzi do niego w trakcie załadunku/wyładunku/przeładunku w porcie morskim, administracyjne opłaty portowe w portach zagranicznych, które armator jest zobowiązany zapłacić portom zagranicznym, opłaty za tory wodne, które armator jest zobowiązany zapłacić zagranicznym portom morskim. Zgodnie z kontraktami Spółka ma prawo "przerzucać" część poniesionych kosztów (wymienione w grupie dodatkowych opłat) na kupujących dany produkt.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie tym samym przepisem Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów wchodzących do podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciąża nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar "przerzucany" jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 i 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec ogólnego określenia podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zapisy art. 73 i 78 Dyrektywy stanowią wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania jest całość świadczenia pieniężnego należnego od nabywcy, a więc należność za dostawę towarów, która obejmuje również koszty usługi transportowej. Zatem - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady - koszty transportu poniesione przez Spółkę winny zostać wliczone do podstawy opodatkowania dostawy towaru i opodatkowane według stawki właściwej dla dostawy towaru. Tym samym element dodatkowy będzie podlegał opodatkowaniu na tych samych zasadach, jak element główny i według tego samego reżimu podatkowego. Z kolei wszelkie opłaty związane z transportem towaru, niezależnie od tego, czy zostały poniesione bezpośrednio przez dostawcę, czy działającego na jego rzecz przewoźnika, są integralną częścią usługi transportu towarów.

Oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów, w tym opłaty za przestoje statku, jeżeli dochodzi do nich w trakcie załadunku, wyładunku, przeładunku w porcie morskim, administracyjne opłaty portowe w portach zagranicznych, które armator jest zobowiązany zapłacić portom zagranicznym, opłaty za tory wodne, które armator jest zobowiązany zapłacić zagranicznym portom morskim, którymi wykonawca usługi (przewoźnik) obciąża Spółkę.

Bez czynności podstawowej - dostawy towarów Spółki - obciążanie kontrahentów kosztami za przestoje statku, administracyjnymi opłatami portowymi czy opłatami za tory wodne, utraciłoby swój sens. Opłaty te bezpośrednio służą zapewnieniu prawidłowego wykonania usługi transportu towarów, pośrednio zaś czynności głównej - dostawie towarów, której koszty transportu są nieodzownym elementem. Zdaniem tut. organu istnieje niezaprzeczalny i nierozerwalny związek pomiędzy przedmiotowymi świadczeniami, a realizowaną dostawą.

Reasumują stwierdzić należy, iż ponoszone koszty za przestoje statku, administracyjne opłaty portowe i opłaty za tory wodne, którymi obciążana jest Spółka przez podmioty świadczące na Jej rzecz usługi transportu towarów w związku z jego dostawą (przewoźników), jako element cenotwórczy całości realizowanej dostawy winny zostać włączone do podstawy opodatkowania dostawy towarów. Oznacza to, iż wartości tego typu kosztów, których ciężar "przerzucony" jest na nabywcę, nie tylko nie pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług - co sugeruje Spółka - ale nie wykazuje się ich jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku dla niego właściwej. Tym samym Spółka ma obowiązek ujęcia kwot ww. opłat w wystawianych fakturach VAT dokumentujących dostawę, ujmowania ich w rejestrze VAT, deklaracji VAT i Informacji Podsumowującej, jeżeli jest to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.