ITPP2/443-615c/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W chwili obecnej prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie administrowania internetowym portalem dotyczącym usług transportowych. Użytkownikami portalu są z jednej strony przewoźnicy krajowi i z Unii Europejskiej, a z drugiej zleceniodawcy szukający transportu. Zleceniodawca i przewoźnik dokonują rejestracji konta na portalu. Z chwilą rejestracji między Pana firmą a dokonującym rejestracji zostaje zawarta na czas nieokreślony umowa o świadczenie usług drogą elektroniczną na warunkach określonych w regulaminie. Użytkownicy mają prawo w każdej chwili do usunięcia konta poprzez wypełnienie odpowiedniego formularza. Wraz z usunięciem konta dochodzi do rozwiązania umowy o świadczenie usług drogą elektroniczną. Podstawową usługą oferowaną przez Pana jest umożliwienie zamieszczania ogłoszeń dotyczących posiadanych przesyłek przez zleceniodawców oraz zapewnienie zarejestrowanym przewoźnikom dostępu do bazy zleceń złożonych przez zleceniodawców. W czasie trwania umowy przewoźnik otrzymuje powiadomienia o nowych ogłoszeniach zamieszczanych na portalu. W przypadku zainteresowania zleceniem, przewoźnik składa za pośrednictwem portalu ofertę zleceniodawcy. W chwili wyboru oferty przez zleceniodawcę dochodzi do zawarcia umowy na wykonanie usługi transportowej między zleceniodawcą i przewoźnikiem. W chwili wyboru oferty wysyłane są do zleceniodawcy oraz przewoźnika wiadomości e-mail zawierające informacje o zawartej transakcji. Dodatkowo zapewnia Pan dostęp do innych opcji dodatkowych, tj. wyróżnienie ogłoszenia, czy oznaczenie ogłoszenia jako pilne.

Za prowadzenie konta przewoźników i zleceniodawców nie pobiera Pan opłat abonamentowych. Założenie konta i dostęp do bazy przesyłek jest bezpłatny. Opłaty za świadczone usługi naliczane są przez system w chwili zawarcia umowy między zleceniodawcą a przewoźnikiem, tj. w chwili wyboru oferty przez zleceniodawcę. Wysokość opłat uzależniona jest od ceny usługi transportowej. Oprócz opłaty od umów zawartych za pośrednictwem portalu pobiera Pan od użytkowników opłaty za opcje dodatkowe. Wysokość należnych opłat jest widoczna dla użytkownika po ich naliczeniu w panelu użytkownika.

W przypadku, gdy transakcja zawarta z użytkownikami portalu jest anulowana po wystawieniu faktury, wystawiane są faktury korygujące. Obniżenia podstawy opodatkowania dokonuj Pan po otrzymaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Za potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahentów uznaje:

* potwierdzenie wyświetlenia wiadomości przesłanej przez Pana na komputerze odbiorcy, wygenerowane automatycznie przez program poczty elektronicznej, przy czym zawartość wiadomości jest identyfikowana poprzez temat wiadomości, np. "faktura korygująca nr.... do faktury nr....",

* potwierdzenie złożone na portalu internetowym, po zalogowaniu przez użytkownika, polegające na kliknięciu przez użytkownika odpowiedniego przycisku, lub na pobraniu pliku, lub zaznaczeniu oświadczenia (o otrzymaniu faktury korygującej); potwierdzenie to jest zarejestrowane na portalu internetowym,

* otrzymanie podpisanego przez kontrahenta potwierdzenia odbioru przesyłki dostarczonej za pośrednictwem poczty, jeżeli na tym potwierdzeniu jest napisane "faktura nr..."

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione we wniosku formy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę są wystarczające do uznania, że spełniony został warunek określony w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. pozwalający na obniżenie podstawy opodatkowania.

Przedstawiając swoje stanowisko wskazał Pan, że zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, można obniżyć podstawę opodatkowania pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę. W przepisach nie ma określonych sposobów potwierdzania odbioru faktur korygujących przez nabywcę, które byłyby uznawane za prawidłowe i wystarczające, aby można było dokonać takiego obniżenia. Uważa Pan, że wszystkie wymienione poniżej formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej są poprawne:

W Pana ocenie, form tych nie trzeba stosować łącznie. Każda z tych form może stanowić samoistny sposób potwierdzenia otrzymania faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Norma prawna wyrażona w ww. przepisie nakazuje podatnikowi zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskać dowód doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę.

Na mocy art. 29 ust. 4b ww. ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c cyt. ustawy).

Powołane wyżej regulacje stanowią zatem jasno, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - dopiero potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz faktur korygujących określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.). Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1528). Przepisy regulujące kwestię faktur przesyłanych w formie elektronicznej mają również zastosowanie do faktur korygujących przesyłanych w formie elektronicznej.

Na podstawie § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Z kolei, zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do § 3 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2012 r., przesyłanie, w tym udostępnianie, faktur w formie elektronicznej wymaga akceptacji ich odbiorcy

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej, w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przy czym przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (§ 2 pkt 1 ww. rozporządzenia), natomiast integralność treści faktury oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (§ 2 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Na podstawie § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia, sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury określa podatnik.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (§ 4 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 4 ust. 4 rozporządzenia, poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 3, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Warunek ten wynika z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro rzeczywista transakcja została potwierdzona fakturą, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W myśl ust. 2 tego artykułu, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Stosownie do art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Z przytoczonego orzeczenia wynika wniosek, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić - godząc się w tym zakresie z wyrażonym przez Pana stanowiskiem - że:

* potwierdzenie wyświetlenia przesłanej przez Pana wiadomości na komputerze odbiorcy, wygenerowane automatycznie przez program poczty elektronicznej (zawartość wiadomości jest identyfikowana poprzez temat wiadomości, np. "faktura korygująca nr.... do faktury nr....",

* potwierdzenie złożone na portalu internetowym, po zalogowaniu przez użytkownika, polegające na kliknięciu przez niego odpowiedniego przycisku, lub na pobraniu pliku, lub zaznaczeniu oświadczenia o otrzymaniu faktury korygującej (potwierdzenie to jest zarejestrowane na portalu internetowym),

* otrzymanie podpisanego przez kontrahenta potwierdzenia odbioru przesyłki dostarczonej za pośrednictwem poczty (na potwierdzeniu tym jest napisane "faktura nr..."),

można uznać za potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę wystarczające do uznania, że spełniony został warunek określony w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług pozwalający na obniżenie podstawy opodatkowania. Form tych nie trzeba stosować łącznie. Każda z nich może stanowić samoistny sposób potwierdzenia otrzymania faktury.

Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika z kraju Unii Europejskiej innego niż Polska, miejscem ich świadczenia i opodatkowania - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca będzie posiadał siedzibę. W konsekwencji, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. W tej sytuacji, zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy, dla obniżenia podstawy opodatkowania nie jest wymagane posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę usługi.

Jednocześnie wystawiane faktury korygujące, niezależnie czy z wykazaną kwotą podatku, czy bez, w przypadku gdy przesyłane będą w formie elektronicznej, będą musiały spełniać warunki wynikające z rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej (...).

Końcowo należy wskazać, że pozostałe kwestie, o których mowa we wniosku, rozstrzygnięte zostały w interpretacjach nr ITPP2/443-615a/13/AK i ITPP2/443-615b/13/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.