ITPP2/443-615/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych dostaw za eksport towarów i opodatkowania ich stawką 0% - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych dostaw za eksport towarów i opodatkowania ich stawką 0%.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem towarów, które mają być przedmiotem dostawy na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Szwajcarii ("M"). Towary będące przedmiotem transakcji będą następnie sprzedawane przez "M" na rzecz kolejnych nabywców, którymi są podmioty z siedzibą na lub poza terytorium UE (odbiorcy), którzy z kolei będą dostarczać te towary do swoich kontrahentów (finalni odbiorcy). Towary sprzedawane przez Spółkę będą transportowane bezpośrednio do odbiorców i do ostatecznych odbiorców do docelowego miejsca przeznaczenia znajdującego się poza EU.

W konsekwencji, dostawy realizowane w opisanym stanie faktycznym przebiegać będą w schemacie Spółka - "M" - odbiorcy - finalni odbiorcy.

Natomiast towar będzie transportowany bezpośrednio ze Spółki do odbiorców lub do finalnych odbiorców. Dostawy realizowane przez Spółkę będą przeprowadzane w oparciu o odpowiednie, ustalone warunki lub inne. Zależnie od ustalonych warunków, towary będące przedmiotem dostawy zostaną dostarczone przez Spółkę do miejsca wskazanego przez "M", przy czym ze względu na położenie miejsca, do którego Spółka dostarcza towary może to być:

* miejsce położone na terytorium kraju,

* miejsce, które znajduje się poza terytorium kraju.

Jednocześnie, miejsce do którego Spółka dostarczy swoje towary, określone będzie jako miejsce przekazania towarów przez "M" na rzecz odbiorców i/lub finalnych odbiorców, którzy następnie dokonają transportu towarów do ich miejsca docelowego, znajdującego się zawsze poza terytorium UE.

Co do zasady, w całym procesie transportu towarów od Spółki do odbiorców i/lub finalnych odbiorców, towary nie będą przedmiotem magazynowania. Tym niemniej może się zdarzyć, iż na skutek uzgodnień pomiędzy stronami transakcji przedmiotowe towary zostaną przemieszczone ze Spółki do prowadzonego przez "M" składu celnego znajdującego się poza terytorium UE. W tym składzie podatkowym nastąpi przekazanie towarów przez "M" na rzecz odbiorców lub finalnych odbiorców i nastąpi dalszy transport tych towarów do ich miejsca przeznaczenia poza terytorium UE.

Niezależnie od tego, gdzie nastąpi przekazanie towarów kolejnym stronom transakcji i niezależnie od przyjętych przez te strony warunków transakcji, formalności eksportowe będą za każdym razem dokonywane przez Spółkę lub w imieniu Spółki, przy czym rozpoczęcie procedury eksportu będzie następowało na terytorium kraju. W efekcie Spółka będzie zawsze posiadała komplet dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów poza terytorium UE, a na dokumentach tych Spółka będzie wskazana jako eksporter towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w powyżej przedstawionym stanie faktycznym, w związku z opisanymi dostawami towarów, Spółka dokonywać będzie eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wobec czego będzie miała prawo do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w przypadku spełnienia warunku wynikającego z art. 41 ust. 6 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywać będzie bezpośredniego eksportu towarów, o którym mowa w tym przepisie, a zatem w przypadku spełnienia warunku wynikającego z art. 41 ust. 6 ustawy będzie mieć prawo do stosowania stawki podatku w wysokości 0%.

W ocenie Spółki spełnione będą wszystkie przesłanki określone w przepisie art. 2 pkt 8 ustawy, t.j.:

* dojdzie do wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty - towary będą transportowane z określonego miejsca na terytorium Polski bezpośrednio na terytorium państwa trzeciego,

* wywóz towarów będzie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,

* wywóz towarów dokonywany będzie w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ust. 1 ustawy - wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty będzie konsekwencją dostawy towarów, t.j. czynności określonej w art. 7 ust. 1 ustawy,

* wywóz towarów dokonywany będzie przez dostawcę (czyli Spółkę) lub na jego rzecz, czego potwierdzeniem będą dokumenty celne potwierdzające wywóz, na których Spółka wskazana będzie jako eksporter.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym najistotniejsza jest kwestia określenia podmiotu, który w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonuje wywozu towarów. Kwestia ta decyduje bowiem, czy w związku z daną transakcją ma miejsce eksport towarów, a w konsekwencji, czy możliwe jest stosowanie przez Spółkę stawki podatku w wysokości 0%.

Z uwagi na brak w ustawie o podatku od towarów i usług definicji eksportera, dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w zakresie regulacji dotyczących eksportu towarów, koniecznym jest odniesienie się do odpowiednich przepisów prawa celnego. Za podmiot dokonujący wywozu towarów uznać należy podmiot, który dokonuje eksportu w myśl przepisów celnych.

Zgodnie z art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustalającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 253 z 11 października 1993 r.; dalej WKC), za eksportera w rozumieniu art. 161 ust. 5 WKC uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami.

Natomiast przepis art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz. U. Nr 97, poz. 963) stanowi, że importerem lub eksporterem wspólnotowym jest osoba, która ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej." Z powołanych przepisów wynika, że eksporterem może być wyłącznie podmiot mający swoją siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jako eksporter w dokumentach celnych zawsze wskazywana będzie Spółka. Ponadto "M" nie posiada siedziby na terytorium Wspólnoty. W związku z powyższym, w przypadku dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz "M" w świetle przepisów prawa celnego, Spółka występowała będzie w roli eksportera. Tym samym także na gruncie podatku od towarów i usług eksporterem będzie Spółka. Stąd podmiotem zobowiązanym do wykazania transakcji eksportowej będzie Spółka.

Uznanie dostawy na rzecz "M" za eksport towarów zbieżne jest ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-283/10-6/k.c., wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której Dyrektor IS uznał za eksportera (bezpośredniego) podmiot wskazany na dokumencie celnym IE599 wskazując jednocześnie, iż: "przepisy prawa celnego nie określają osoby zobowiązanej do rozliczenia podatku VAT z tytułu eksportu oraz nie definiują osoby eksportera bezpośredniego czy pośredniego, pozostawiając to w gestii regulacji podatkowych. Jednakże, jednolite stosowanie zasad w definiowaniu osoby eksportera wskazanego w zgłoszeniu celnym jest szczególnie ważne. Biorąc pod uwagę powyższe fakty oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że komunikat IE-599 jest oryginalnym dokumentem uprawniającym do zastosowania stawki 0% w transakcji eksportowej, dla producenta jako eksportera bezpośredniego a nie dla wnioskodawcy (zagranicznego podatnika zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce - przyp. Spółki)"

Takie rozumienie analizowanych przepisów potwierdzają także:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. IPPP2/443-416/09-2/IK, w której Dyrektor IS wskazał, iż "przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (...). Zatem istotne jest, kto dokonuje eksportu towarów i występuje przed urzędem celnym jako eksporter."

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-1377/09-2/IG, w której Dyrektor IS uznał za eksport bezpośredni wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium Ukrainy przez ukraińskiego kontrahenta podatnika w sytuacji, gdy w dokumentach eksportowych jako eksporter wskazy był polski podatnik.

Podobne stanowisko dotyczące zasad określania eksportera towarów dla celów rozliczenia VAT prezentowane jest także w innych interpretacjach, w których organy wydające interpretacje w imieniu Ministra Finansów wskazały, iż eksporterem jest podmiot wskazany jako eksporter na stosownych dokumentach celnych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. IPPP3/443-123/08-3/RK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. ILPP2/443-411/09-2/AD, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2009 r., sygn. IPPP2/443-959/09-2/AS.

W konsekwencji powyższych argumentów oraz zaprezentowanego stanowiska przedstawianego w indywidualnych interpretacjach udzielanych w imieniu Ministra Finansów przez określonych dyrektorów izb skarbowych uznać należy, iż skoro Spółka dysponować będzie dokumentami celnymi potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, na których wskazana będzie jako eksporter, to takie transakcje dokonywane przez Spółkę stanowić będą eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Uznanie Spółki za podmiot, który dokonuje eksportu towarów na gruncie VAT umożliwia natomiast Spółce zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% w omawianych transakcjach, przy zachowaniu warunków określonych w art. 41 ust. 6 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Eksportem towarów - w świetle art. 2 pkt 8 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. - jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonywany przez:

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,

* w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jednym z warunków koniecznych do wypełnienia definicji eksportu towarów jest dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju, którym - zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy - jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem wywóz towarów poza Unię Europejską musi rozpocząć się na terytorium Polski (kraju), a nie na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Odnośnie pojęcia "wywóz towarów" zawartego w art. 2 pkt 8 ustawy zauważyć należy, iż powinno ono być rozumiane jako objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną w eksporcie towarów, t.j. procedurą wywozu. Pojęcie "wywóz towarów" nie może być interpretowane jako fizyczne przemieszczenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jak bowiem wynika z treści przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wywóz towarów powinien być dokonany poza terytorium Unii Europejskiej z terytorium kraju i zostać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Oznacza to, że procedura celna wywozu powinna być rozpoczęta na terytorium kraju (Polski) i potwierdzona przez właściwy dla tej procedury urząd celny.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem wywozu wywożony jest z terytorium kraju (z Polski) przez dostawcę lub na jego rzecz i na niego wystawiane są dokumenty eksportowe - eksport bezpośredni, od sytuacji, gdy towar będący przedmiotem wywozu jest wywożony przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz i na niego wystawiane są dokumenty eksportowe - eksport pośredni.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępnie zostało zmienione art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0% - art. 41 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do dyspozycji ust. 9 ww. artykułu, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem uwarunkowanie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie od potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Z dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej powstał obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, w tym przypadku rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. z późn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. 253 z dnia 11 października 1993 r. z późn. zm.).

Zgodnie z art. 161 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej (...). W myśl art. 161 ust. 5 zd. 1 tegoż rozporządzenia, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane, bądź załadowane do transportu wywozowego.

Na podstawie art. 788 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, w rozumieniu art. 161 ust. 5 Kodeksu za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka jest producentem towarów, które mają być przedmiotem dostawy na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Szwajcarii ("M"). Towary będące przedmiotem transakcji będą następnie sprzedawane przez "M" na rzecz kolejnych nabywców, którymi są podmioty z siedzibą na lub poza terytorium UE (odbiorcy), którzy z kolei będą dostarczać te towary do swoich kontrahentów (finalni odbiorcy). Towary sprzedawane przez Spółkę będą transportowane bezpośrednio do odbiorców i do ostatecznych odbiorców do docelowego miejsca przeznaczenia znajdującego się poza EU. Zależnie od ustalonych warunków, towary będące przedmiotem dostawy zostaną dostarczone przez Spółkę do miejsca wskazanego przez "M", przy czym ze względu na położenie miejsca, do którego Spółka dostarcza towary może to być miejsce położone na terytorium kraju, lub poza nim. Jednocześnie, miejsce do którego Spółka dostarczy swoje towary, określone będzie jako miejsce przekazania towarów przez "M" na rzecz odbiorców i/lub finalnych odbiorców, którzy następnie dokonają transportu towarów do ich miejsca docelowego, znajdującego się zawsze poza terytorium UE. Co do zasady, w całym procesie transportu towarów od Spółki do odbiorców i/lub finalnych odbiorców towary nie będą przedmiotem magazynowania. Tym niemniej może się zdarzyć, iż na skutek uzgodnień pomiędzy stronami transakcji przedmiotowe towary zostaną przemieszczone ze Spółki do prowadzonego przez "M" składu celnego znajdującego się poza terytorium UE. W tym składzie podatkowym nastąpi przekazanie towarów przez "M" na rzecz odbiorców lub finalnych odbiorców i nastąpi dalszy transport tych towarów do ich miejsca przeznaczenia poza terytorium UE. Niezależnie od tego, gdzie nastąpi przekazanie towarów kolejnym stronom transakcji i niezależnie od przyjętych przez te strony warunków transakcji, formalności eksportowe będą za każdym razem dokonywane przez Spółkę lub w imieniu Spółki, przy czym rozpoczęcie procedury eksportu będzie następowało na terytorium kraju. W efekcie Spółka będzie zawsze posiadała komplet dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów poza terytorium UE, a na dokumentach tych Spółka będzie wskazana jako eksporter towarów.

Analizując okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż skoro wywóz towarów nastąpi z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej a Spółka dysponować będzie dokumentami celnymi potwierdzającymi rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium kraju, na których widniała będzie jako eksporter, transakcje powyższe będą spełniały przesłanki do uznania ich za eksport bezpośredni, co w przypadku spełnienia warunku wynikającego z art. 41 ust. 6 ustawy, będzie uprawniało Spółkę do stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy, a niniejszą interpretację wydano wyłącznie na podstawie treści wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.