ITPP2/443-61/08/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2008 r. (data wpływu 21 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 7% kompleksowej usługi montażu paneli i obszywania wykładzin - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 7% kompleksowej usługi montażu paneli i obszywania wykładzin.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zasadniczy profil działalności Spółki stanowi sprzedaż towarów na pokrycie podłóg, takich jak panele podłogowe i wykładziny podłogowe. Obecnie Spółka ma zamiar poszerzyć swą ofertę handlową i rozpocząć również świadczenie usług polegających na montażu paneli oraz obszywaniu wykładzin podłogowych. Usługi tego typu będą wykonywane w budynkach i mieszkaniach indywidualnych klientów Spółki, a więc będą świadczone w zakresie budownictwa mieszkaniowego.

W skład usługi świadczonej przez Spółkę będą wchodzić następujące świadczenia (w zależności od życzenia klienta):

;

;

Zasadniczym elementem świadczonej usługi będzie montaż paneli podłogowych lub obszywanie wykładzin, jako finalny efekt działań Spółki zaspokajający oczekiwania klienta.

W przypadku świadczenia usług Spółka będzie wystawiać klientowi jedną fakturę VAT obejmującą swym zakresem koszty materiałów (paneli/wykładzin, elementów instalacyjnych) i poszczególnych usług pomocniczych składających się łącznie na usługę.

Spółka nie będzie wyodrębniać na fakturach poszczególnych elementów/czynności składających się na usługę. Faktura będzie obejmować jedną pozycję - usługę montażu bądź obszywania wykładzin podłogowych. Cena za usługę także zostanie skalkulowana bez rozbicia jej na poszczególne elementy.

Faktura dokumentująca transakcję będzie zawierać przywołanie odpowiedniego kodu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wskazującego na związek usługi wykonywanej na rzecz klienta z budownictwem mieszkaniowym. Samą część usługi polegającą na montażu paneli/obszywaniu wykładzin podłogowych będą świadczyć podwykonawcy, z którymi Spółka zawrze oddzielne umowy i którzy będą się z nią rozliczać z tytułu wykonywania tych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), jednolita 7% stawka podatku znajdzie w całości zastosowanie do świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi montażu paneli lub obszywania wykładzin podłogowych, w tym także do składających się na nią usług pomocniczych oraz dostawy zużytych w jej ramach materiałów (paneli, wykładzin, elementów instalacyjnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia, jednolita 7% stawka podatku od towarów i usług znajdzie w całości zastosowanie do świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi montażu paneli lub obszywania wykładzin podłogowych, w tym także do składających się na nią usług pomocniczych oraz dostaw zużytych w jej ramach materiałów (paneli, wykładzin podłogowych, elementów instalacyjnych).

Na poparcie powyższego stanowiska Strona wskazuje, że w myśl § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego (....). W rezultacie dla robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego stawka podatku wynosi 7%.

Przepis ten ustanawia dwie zasadnicze przesłanki dla zastosowania stawki 7% dotyczące:

;

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, stawka podatku w wysokości 7% stosowana będzie jedynie w zakresie robót montażowych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, a faktura dokumentująca transakcję będzie zawierać odpowiedni kod PKOB.

Kluczową kwestią dla stwierdzenia możliwości zastosowania przez Spółkę stawki 7% do całości usługi jest ustalenie jej charakteru, tj. czy w całości stanowi ona złożoną usługę budowlano-montażową. Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "robót budowlano-montażowych" należy odwołać się do potocznej definicji językowej tego pojęcia. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje "roboty" jako zbiorowe prace mające na celu realizowanie jakiegoś przedsięwzięcia, natomiast "montaż" jako zakładanie/instalowanie urządzeń technicznych. W konsekwencji należy przyjąć, że roboty montażowe oznaczają zbiorowe prace mające na celu zakładanie/instalację urządzeń technicznych (w analizowanym przypadku paneli/wykładzin). Zatem sama wykładnia językowa sugeruje, że całość usługi determinuje "cel" robót - a więc w analizowanym przypadku montaż pokryć podłogowych. Cel ten wskazuje tym samym na usługę zasadniczą (montażową), która nie może być wykonana bez dodatkowych czynności jej towarzyszących (usług pomocniczych), a także materiałów które muszą być w jej ramach wykorzystane (w tym przypadku panele lub wykładziny oraz pomocnicze elementy montażowe). W efekcie wykładnia językowa pojęcia "usług montażowych" wskazuje jednoznacznie na ich złożony charakter.

W kwestii traktowania świadczeń o charakterze złożonym na gruncie wspólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wielokrotnie wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, czy też w orzeczeniu z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 a także w niedawnym wyroku z 29 marca 2007 r. C-111/05.

Mając na uwadze treść powołanych wyroków ETS na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Spółka stwierdza, że samo nabycie paneli podłogowych czy też wykładziny nie stanowi dla klienta Spółki celu samego w sobie, lecz jest dla niego jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, tj. usługi montażowej lub obszywania. Wybierając wariant zakupu produktu z montażem, klient wyraża bowiem wyraźnie zainteresowanie finalnym efektem w postaci przygotowania do użytkowania podłogi poprzez pokrycie jej wybraną nawierzchnią (panele lub wykładzina), a nie samym materiałem. Potwierdzeniem tego jest faktu jest także możliwość skorzystania przez klienta z wariantu nabycia jedynie samych materiałów (ta opcja w odróżnieniu od usługi ma charakter dostawy towarów).

A zatem usługa montażu paneli lub obszywania wykładzin jako świadczenie o charakterze złożonym nie powinna być sztucznie dzielona. W konsekwencji podstawa opodatkowania powinna obejmować usługę zasadniczą wraz z usługami pomocniczymi i materiałami wykorzystanymi do jej realizacji jako jedną usługę i w całości podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla części zasadniczej świadczenia, tj. usługi montażowej lub obszywania. Próby odrębnego opodatkowania materiałów stanowiłyby sztuczne wydzielenie stające w sprzeczności z dyrektywami ETS odnośnie traktowania świadczeń złożonych.

W konsekwencji podstawa opodatkowania powinna obejmować łącznie całą usługę (także ze zużytymi na jej potrzeby materiałami) i w całości podlegać opodatkowaniu preferencyjną 7% stawką właściwą dla zasadniczego składnika tego świadczenia, tj. usługi montażowej.

Wnioskodawca powołał także wyroki sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 367/07, wyrok WSA w Warszawie z 6 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 253/05, wyrok Sądu Najwyższego sygn. akt III RN 66/01 z 21 maja 2002 r.) dotyczące świadczeń złożonych potwierdzające stanowisko Spółki. Ponadto Spółka wskazała na liczne interpretacje wydane przez naczelników urzędów skarbowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), stawka podatku dla towarów i świadczonych usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, stosownie do zapisu ust. 12 powołanego art. 41 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak stanowi art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jednocześnie w ust. 12b omawianego artykułu 41 ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

;

.

Natomiast w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jednocześnie na podstawie § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2008 r., stawkę podatku obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

,

w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do wszystkich obiektów budownictwa mieszkaniowego, zarówno objętych społecznym programem mieszkaniowym jak i nieobjętych tym programem.

Dodać należy, że pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego, zdefiniowanym w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla rozstrzygnięcia, jaka stawka podatku od towarów i usług jest właściwa dla wykonywanych przez Spółkę usług montażu paneli oraz obszywania wykładzin istotne jest czy w danym przypadku mamy do czynienia odrębnie z dostawą towarów i świadczeniem usług, czy też z usługą budowlano-montażową w budynku mieszkalnym opodatkowaną w całości obniżoną stawką 7%.

Zarówno towary jak i usługi identyfikowane są dla potrzeb podatku od towarów i usług w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Jak stanowi § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.), do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Zatem podatnik dokonując dostawy towarów czy też świadcząc usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w celu określenia stawki podatku winien odpowiednio zakwalifikować daną czynność zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W przypadku jakichkolwiek trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może się zwrócić do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Zgodnie z zasadami tworzenia grupowań PKWiU (pkt 5.3.4) stanowiącymi załącznik do ww. Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia), z następującymi zastrzeżeniami:

* roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu,

* gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób,

* budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45,

* roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 52

.

Zastosowanie właściwej stawki podatku zależy więc od tego, co jest przedmiotem umowy cywilnoprawnej oraz rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. Jeżeli przedmiotem umowy są roboty budowlane sklasyfikowane wg PKWiU 45, w ramach których podatnik wykonuje roboty budowlane w budynkach mieszkalnych wówczas do całej wartości usługi zastosowanie ma jednolita 7% stawka podatku.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem świadczenia Spółki na rzecz klientów indywidualnych będzie kompleksowa usługa montażu paneli lub obszywania wykładzin w obiektach budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11. Czynność ta zostanie udokumentowana fakturą, w której treści znajdzie się jedna pozycja - "Usługa....", obejmująca koszty zużytych materiałów i poszczególnych usług pomocniczych składających się łącznie na Usługę.

W świetle powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie usługa budowlano-montażowa lub remontowa zaliczona do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU 45 wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem Podatnika jest uzgodniona z klientem kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (pomiar, materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych. W sytuacji kiedy usługa taka wykonywana jest w obiekcie zaliczanym do budownictwa mieszkaniowego (zdefiniowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 12 ustawy) to do całej wartości usługi należy zastosować stawkę właściwą ze względu na rodzaj robót, w analizowanej sytuacji 7%. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt skorzystania przez Wnioskodawcę przy realizacji świadczenia z usług podwykonawców.

Reasumując, jeżeli przedmiotem umowy cywilnoprawnej zawartej ze zlecającym będzie wykonanie usług budowlano-montażowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego a Spółka prawidłowo zaklasyfikowała wykonywane prace, to zgodnie z § 5 ust. 1a pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia będzie ona podlegać opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.