ITPP2/443-608/11/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 26 lipca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności dzierżawy obwodu łowieckiego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności dzierżawy obwodu łowieckiego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 2 i art. 29a ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie (Dz. U. z 2005 r. Nr 127, poz. 1066 z późn. zm.), Powiat zawarł z kołem Polskiego Związku Łowieckiego umowę cywilnoprawną, tj. dzierżawy obwodu łowieckiego polnego na okres 10 lat. W umowie tej m.in. określono wysokość czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego polnego, obliczonego - zgodnie z przepisem § 4 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 210, poz. 1791 z późn. zm.) - jako iloczyn trzech czynników, tj. ilości hektarów obszaru obwodu (ha), współczynnika kategorii obwodu (q/ha) oraz równowartości pieniężnej żyta, ogłaszanej dla podatku rolnego (zł/q) w komunikacie Prezesa GUS w sprawie średniej ceny skupu żyta.

W umowie dzierżawy obwodu łowieckiego polnego znajduje się zapis, zgodnie z którym: "dzierżawca zobowiązuje się do płacenia, w okresie trwania umowy, czynszu dzierżawnego w wysokości ustalonej według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie zasad kategoryzacji obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. z 2002 r. Nr 210, poz. 1791 z późn. zm.). Wydzierżawiający zawiadamia dzierżawcę o wysokości czynszu dzierżawnego, w terminie do 31 marca każdego roku dzierżawy. Dzierżawca płaci czynsz dzierżawny wydzierżawiającemu jednorazowo, w terminie do dnia 31 maja każdego roku dzierżawy".

Płatność przez koła łowieckie następuje na podstawie faktur VAT, wystawianych przez Powiat. Do roku 2010 wystawiano faktury, w których kwota czynszu obliczona jw., była kwotą brutto.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie:

Czy Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego, wydzierżawiając nieruchomość (obwód łowiecki) - w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 4) - zobowiązana jest do naliczania podatku od towarów i usług od czynszu dzierżawnego, traktując, wynikającą z przepisów rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. kwotę czynszu, jako kwotę netto.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl ogólnej zasady wynikającej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, w tym odpłatne świadczenie usługi dzierżawy. Natomiast zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy po stronie Powiatu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W ocenie Powiatu, w związku z zapisem umownym, odsyłającym w zakresie wysokości czynszu dzierżawnego do przepisów rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r., które to przepisy nie precyzują, czy czynsz dzierżawny naliczany na ich podstawie (§ 4 tego rozporządzenia), jest kwotą netto czy też brutto, wnioskować należy, iż jest to kwota czynszu należna wydzierżawiającemu (netto), która jednak w myśl zasady ogólnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, z tytułu dzierżawy obwodów łowieckich, Powiat winien wystawiać dzierżawcom faktury VAT, gdzie kwotą czynszu netto jest kwota wynikająca z obliczeń dokonanych na podstawie § 4 ww. rozporządzenia, powiększona następnie o należny podatek od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do dyspozycji art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu dzierżawnego.

Wydzierżawianie obwodów łowieckich regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 127, poz. 1066 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ww. ustawy, obwody łowieckie wydzierżawia się kołom łowieckim Polskiego Związku Łowieckiego.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

Starosta, jako wydzierżawiający obwody łowieckie polne, zawiera umowy dzierżawy z kołami łowieckimi, jako dzierżawcami obwodów. Przy czym wydzierżawia się je na czas nie krótszy niż 10 lat (ust. 2 ww. artykułu).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, umowa dzierżawy obwodu łowieckiego w szczególności powinna zawierać wysokość czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego i termin jego płatności.

W kwestiach nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy (ust. 3 tego artykułu).

W myśl natomiast art. 30 ust. 2a tej ustawy, czynsz dzierżawny ustala się, w zależności od kategorii obwodu łowieckiego, mnożąc ilość hektarów obszaru dzierżawionego obwodu łowieckiego przez równowartość pieniężną żyta, stosując wskaźnik przeliczeniowy, który nie może być wyższy niż 0,07 q żyta za 1 hektar.

Analogiczne zapisy stanowiące o wysokości czynszów za dzierżawę obwodu łowieckiego zawarto w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie zasad kategoryzacji obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. Nr 210, poz. 1791 z późn. zm.). W myśl § 4 cyt. rozporządzenia, czynsz dzierżawny dla obwodów łowieckich ustala się mnożąc ilość hektarów obszaru gruntów stanowiących obwód łowiecki przez równowartość pieniężną żyta, ogłaszaną dla podatku rolnego, stosując wskaźnik przeliczeniowy nie wyższy niż 0,07 q żyta za 1 hektar.

Ceną, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Powiat wydzierżawia - na podstawie umowy dzierżawy - na rzecz koła łowieckiego, obwody łowieckie, w zamian za czynsz dzierżawny, którego wysokość została ustalona na podstawie rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie zasad kategoryzacji obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną. Powiat powziął wątpliwość, czy kwota ustalonego na powyższych zasadach czynszu dzierżawnego zawiera podatek od towarów i usług, czy też należy ją traktować jako kwotę netto.

Biorąc pod uwagę przedstawiony faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że dzierżawa obwodów łowieckich na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy), stanowi, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Z powołanych przepisów szczególnych wynika również, że obliczany na ich podstawie czynsz dzierżawny stanowi iloczyn ilości hektarów obszaru (gruntów stanowiących obwód łowiecki) i równowartości pieniężnej żyta. W ten sposób strony ustalają wartość umowy dzierżawy, wskazując na określoną kwotę pieniężną (cenę).

A zatem, kierując się dyspozycją cyt. uprzednio przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż z tytułu przedmiotowej usługi, podstawę opodatkowania stanowi opłata pobierana z tytułu dzierżawy (kwota należna z tytułu dzierżawy), pomniejszona o kwotę podatku, co oznacza, że wystawiając dzierżawcy fakturę VAT, kwotę czynszu dzierżawnego, wynikającą z zawartej umowy dzierżawy obwodu łowieckiego, Powiat winien wykazać jako cenę, tj. kwotę zawierającą - stosownie do przepisów ustawy o cenach - wartość podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wskazuje się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług dzierżawy - pomimo powoływania przez Powiat art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług - gdyż treść przedstawionego stanowiska oraz zadane pytanie nie wskazują, aby wątpliwości Powiatu dotyczyły tego zagadnienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.