ITPP2/443-606/08/EŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2008 r. (data wpływu 10 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lipca 2008 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca przywołał treść przepisu § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku o towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), z którego wynika, iż w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Podatnik ma prawo rozliczyć wystawioną fakturę korygującą poprzez obniżenie kwoty podatku należnego dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Taki sposób rozliczenia wynika z brzmienia § 16 ust. 4 rozporządzenia. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia jako niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z uznaniem niekonstytucyjności § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów przez Trybunał Konstytucyjny, Spółka ma prawo zaliczyć wystawioną fakturę korygującą poprzez obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym została ona wystawiona.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedawca może rozliczyć fakturę korygującą poprzez obniżenie kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca, nie czekając, aż kontrahent potwierdzi odbiór faktury. Powyższe Spółka uzasadnia, poprzez wskazanie, iż przepis, który ustanawia warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten wprowadza dodatkowy warunek materialno-prawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje zatem na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik (sprzedawca) nie ma wpływu. Natomiast zgodnie z art. 217 Konstytucji, uregulowania materii podatkowej wymagają zachowania rangi ustawowej. Akty podustawowe mogą zawierać jedynie uregulowania uzupełniające to, co zostało uregulowane w ustawie i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. Zatem przepis rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (U 6/06). Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia przesuwa w czasie, a wręcz uzależnia prawo do odliczenia, co pozostaje w sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy stanowiącym, że podstawą opodatkowania jest obrót, którego rozmiar wyznaczają okoliczności ujęte w tym przepisie. Powołany przepis narusza również zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, której źródłem jest art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku.

Zatem Wnioskodawca uważa, że nie może stosować zasad rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie przepisu, który jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz unijną zasadą neutralności podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W ust. 4 powołanego artykułu ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia obrotu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ww. ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Potwierdzenie takie uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Jedynie w przypadku, gdy konieczność korygowania wielkości sprzedaży jest spowodowana zwrotem towaru od kontrahenta, nie jest wymagane potwierdzenie odbioru faktury korygującej - faktura ta nie dokumentuje wówczas zdarzeń, o których stanowi art. 29 ust. 4 ustawy. W takiej sytuacji podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wystawionej z tego powodu faktury korygującej, w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę tę wystawił.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, iż regulacja zawarta w przepisie § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. z powodu swej niekonstytucyjności nie może wywrzeć skutków przewidzianych dla niej przez prawodawcę, który ją ustanowił należy wskazać, iż organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niekonstytucyjności przepisów prawa.

Stosownie do art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) o zgodności przepisów prawa z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzeka wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Zauważa się, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał - jak słusznie zauważył Wnioskodawca - iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia stanowi o prawie do odliczenia podatkiem, a co za tym idzie - jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym według Trybunału, minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym.

Należy jednakże zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny w omawianym orzeczeniu przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość jaką jest pewność prawa, Trybunał odroczył utratę mocy prawnej przedmiotowego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym straci on moc dopiero po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18 grudnia 2007 r. - Dz. U. Nr 235, poz. 1735).

Zaznacza się, że w polskim systemie prawnym występuje domniemanie konstytucyjności przepisów prawnych. Oznacza to, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, dopóki prawo to nie utraciło swej mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Odpowiednio, także organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed dniem wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności przepisów z Konstytucją. Oznaczałoby to bowiem, podważanie obowiązującego porządku prawnego w Państwie.

Tym samym należy stwierdzić, iż w dacie wydania przedmiotowej interpretacji ww. przepis posiada moc obowiązującą.

Zatem, uznać należy, iż posiadanie przez Spółkę potwierdzenia faktur korygujących przez nabywcę zgodnie z dyspozycją zawartą w § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia, stanowi dopiero podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka takie potwierdzenie otrzymała.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.