ITPP2/443-601/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 lipca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług marketingowych oraz merchandisingowych, za które wynagrodzenie ustalane jest w oparciu o dane sprzedażowe za ostatni kwartał 2010 r. - jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług marketingowych oraz merchandisingowych, za które wynagrodzenie ustalane jest w oparciu o dane sprzedażowe za ostatni kwartał 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (zwana też Holdingiem) jest właścicielem znaku towarowego "L" i organizatorem - na zasadach franczyzy - Polskiej Sieci Handlowej (PSH) "L", t.j. organizacji zrzeszającej niezależnych przedsiębiorców działających w oparciu o system i standardy franczyzowe opracowane przez franczyzodawcę, t.j. Spółkę. Podmiotami tworzącymi PSH "L" są: Spółka jako franczyzodawca, operatorzy regionalni (spółki prawa handlowego organizujące na podstawie umów zawartych ze Spółką sieć franczyzową w wyznaczonych regionach) oraz franczyzobiorcy (niezależne podmioty gospodarcze działające na podstawie umów zawieranych z lokalnym operatorem i prowadzące działalność handlową w zakresie handlu detalicznego - sklepy zrzeszone w PSH "L").

Podstawowy zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje dzierżawę własności intelektualnej i podobnych produktów oraz działania mające na celu rozwój i rozbudowę PSH "L", która obecnie zrzesza ponad 2600 sklepów. W tym celu Spółka współpracuje z wiodącymi krajowymi i zagranicznymi producentami i dystrybutorami artykułów spożywczych. Stały rozwój sieci handlowej jest zapewniony m.in. dzięki zawieranym przez Spółkę kontaktom handlowym (tzw. kontraktom centralnym zawieranym w imieniu całej sieci) oraz kontraktom, których przedmiotem jest sprzedaż i dystrybucja produktów i towarów sprzedawanych pod marką własną sieci.

Spółka realizuje swoje cele i prowadzi działalność statutową na podstawie umów o współpracy zawartych pomiędzy Spółką oraz producentami i dostawcami towarów oraz umów współpracy zawartych pomiędzy Spółką oraz operatorami.

Zgodnie z umowami zawartymi z producentami i dostawcami, Spółka otrzymuje wynagrodzenie za świadczone na rzecz producentów i dystrybutorów usługi, w tym m.in. usługi marketingowe, logistyczne, dystrybucyjne, oraz merchandisingowe polegające na:

* zapewnieniu odpowiedniej ekspozycji produktom producenta, w szczególności poprzez dbanie by produkty te znajdowały się na widocznym, łatwo dostępnym i dobrze eksponowanym miejscu,

* dbaniu o systematyczne i stałe zapełnianie półek w sklepach produktami producenta, w miarę ich wykupu przez nabywców,

* pomocy w zapewnieniu dostępności produktów producenta w sklepach, w szczególności poprzez stałą współpracę kierownika danego sklepu z przedstawicielem producenta celem uzyskania informacji o zapasach produktu producenta w magazynie danego sklepu,

* promocji produktów producenta o uznanej marce oraz nowo wprowadzanych na rynek,

* usprawnianiu dotychczasowych i organizacji nowych sposobów dystrybucji produktów producenta oraz komunikacji między stronami, mających wpływ na wzrost sprzedaży produktów producenta,

* udzielaniu konsultacji handlowych w zakresie ceny, opakowania, pozycjonowania, planów sprzedaży dla wybranego asortymentu lub produktu, projektów marketingowych i innych elementów istotnych dla handlu towarami producenta,

* prowadzeniu działań marketingowo - reklamowych.

Ponadto świadczone usługi obejmują również kontrolę i nadzór nad utrzymywaniem ustalonej w umowie z producentem minimalnej liczby SKU (jednostka magazynowa określająca każdy produkt i jego wariant z osobna) w sklepach sieci.

Zgodnie z zawartymi umowami, producent ma prawo do kontroli realizacji i wykonania usług świadczonych na podstawie umowy zawartej ze Spółką oraz podsumowania wyników kontroli w określonym w umowie terminie (standardowo 14 dni po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego). Strony umowy uzgodniły, że brak zgłoszenia zastrzeżeń w wyznaczonym terminie oznacza, że producent w całości akceptuje wykonanie usług przez Spółkę.

Rozliczenie z tytułu wykonania usług przez Spółkę następuje w ustalonych umownie kwartalnych/miesięcznych okresach rozliczeniowych, przy czym zgodnie z obowiązującymi umowami, stosowane są dwa zasadnicze sposoby uzgadniania wartości i wyceny usług świadczonych przez Holding:

W każdym jednak z ww. przypadków Holding ma możliwość wystawienia faktury VAT za wykonane usługi dopiero po otrzymaniu od producenta danych/raportów sprzedażowych, bądź po uzyskaniu potwierdzenia, informacji dot. weryfikacji tych danych. Poza szczególnymi wypadkami Holding nie ma natomiast możliwości jednostronnego, t.j. nie poprzedzonego działaniami producenta w zakresie raportowania lub weryfikacji danych sprzedażowych, ustalenia wartości wynagrodzenia za usługi świadczone zgodnie z umową w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Standardowo, zgodnie z zawartymi umowami, wynagrodzenie Spółki z tytułu usług świadczonych na podstawie umów zawartych z producentami/dystrybutorami jest ustalone jako określony umownie procent od obrotów netto wyrobami i towarami danego producenta lub dostawcy zrealizowanymi przez sklepy wchodzące w skład sieci w przyjętym kwartalnym/miesięcznym okresie rozliczeniowym, przy czym wynagrodzenie to jest dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Spółkę i powiększone o podatek VAT w obowiązującej stawce (stawka podstawowa).

Spółka, w terminie 7 dni od potwierdzenia przez Strony zestawienia obrotów (raportów sprzedaży przekazanych wcześniej przez producenta lub Holding) wystawia fakturę VAT z tytułu świadczenia usług na rzecz producenta, z uwzględnieniem wyników kontroli zgodnie z zasadami określonymi w umowie. Wynagrodzenie płatne jest odpowiednio raz na kwartał/miesiąc w terminie 21/30 dni od dnia wystawienia faktury VAT przez Spółkę.

Uzupełniająco Spółka wskazała, że cała procedura i harmonogram (w tym ustalone przez strony umowy terminy do przekazania i weryfikacji danych) pozyskiwania, weryfikacji i akceptowania danych sprzedażowych, będących podstawą do ustalenia i określenia wynagrodzenia Spółki za zrealizowane usługi zostały ustalone w taki sposób, aby zapewnić kompletność i rzetelność tych danych i jednocześnie uwzględniają strukturę organizacyjną sieci. Spółka jako organizator sieci nie dokonuje bezpośrednio zakupów towarów od producenta, a chcąc wywiązać się z zobowiązań wynikających z umów z producentami - w celu weryfikacji danych sprzedażowych - jest zobligowana do uzyskania tego rodzaju danych od franczyzodawców (sklepów) zrzeszonych w sieci i będących niezależnymi przedsiębiorcami, które to podmioty de facto realizują ten obrót i zgodnie z umową franczyzową są zobowiązane do przekazywania danych spółkom operatorskim, a te Holdingowi. Z tego też względu praktycznie nie jest możliwym skrócenie terminów przekazywania producentowi danych sprzedażowych, ani skrócenie czasu weryfikacji danych sprzedażowych otrzymanych od producenta. Z drugiej strony również producenci nie mają możliwości wcześniejszego niż wynikający z zawartych umów (z reguły 14 dni po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego) przekazywania Spółce swoich danych dot. obrotów.

Spółka wszystkie usługi świadczone na podstawie umów z producentami rozlicza okresowo i praktycznie bez danych uzyskanych od producenta nie jest w stanie samodzielnie prawidłowo ustalić i określić wartości wykonanych usług w danym okresie rozliczeniowym. Dopiero po otrzymaniu tych informacji i ich weryfikacji - zgodnie z zawartymi umowami - Spółka ma podstawy do ustalenia wartości wykonanych usług oraz wystawienia faktury VAT.

W opisanym wyżej stanie faktycznym Spółka wystawia faktury VAT za świadczone usługi w terminie wynikającym z zawartych umów, t.j. w terminie 7 dni od daty potwierdzenia danych dot. obrotów za dany okres rozliczeniowy uzyskanych od producenta (przy czy producent co do zasady przekazuje te dane w terminie 14/25 dni po upływie kwartalnego/miesięcznego okresu rozliczeniowego, a Spółka najpóźniej w terminie 20 dni od uzyskania tych danych od producenta jest zobowiązana do ich weryfikacji).

Z uwagi na to, że Spółka co od zasady przyjęła, że momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest moment zakończenia weryfikacji danych sprzedażowych (danych wyjściowych, które wymagają potwierdzenia przez Spółkę, bądź przez producenta, albowiem potwierdzone dane są podstawą do ustalenia wysokości należnego Spółce wynagrodzenia), oraz że od 1 stycznia 2011 r. obowiązują nowe - podwyższone stawki podatku - w tym stawka podstawowa w wysokości 23% - Spółka dokonując rozliczenia wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe, merchandisingowe, itp., za które wynagrodzenie ustalane jest w oparciu o dane sprzedażowe za ostatni kwartał 2010 r., i których rozliczenie następuje w I kwartale 2011 r., zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, t.j. w wysokości obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego, przyjmując, że zakończenie wykonywania usług nastąpiło dopiero z datą weryfikacji raportów sprzedaży za ten okres.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo przyjęła, że w opisanym stanie faktycznym, w przypadku usług marketingowych oraz merchandisingowych, momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest data weryfikacji dostarczonych przez producenta danych o obrotach, stanowiących podstawę ustalenia wynagrodzenia Spółki za świadczone usługi, a co za tym idzie, czy Spółka prawidłowo zastosowała stawkę w wysokości 23% w przypadku faktur VAT wystawionych w 2011 r. za usługi, za które wynagrodzenie ustalane jest w oparciu o dane sprzedażowe za ostatni kwartał 2010 r., a których rozliczenie następuje na podstawie raportów sprzedażowych uzyskanych i zweryfikowanych w I kwartale 2011 r.

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, iż zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie w myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z § 9. ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Spółka stoi na stanowisku, że usługi świadczone na rzecz producentów - na podstawie kontraktów centralnych zwieranych przez Holding, w imieniu i na rzecz uczestników sieci - należy traktować jako usługi o charakterze ciągłym.

Co do zasady ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "usługi ciągłe", niemniej jednak biorąc pod uwagę przyjętą przez organy skarbowe linię interpretacyjną oraz ugruntowaną linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego Spółka przyjęła, że aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe powinno składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy świadczeń polegających na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, wynikającym ze zobowiązania o charakterze ciągłym. Istotą usług o charakterze ciągłym jest zatem stałe i powtarzalne zachowanie się podmiotu zobowiązanego do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż przez sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć sprzedaż towarów lub świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas. W sytuacji gdy na podstawie zawartej umowy usługi są świadczone, a ich rozliczenie następuje w uzgodnionym umownie okresie rozliczeniowym (np. raz w miesiącu, raz w kwartale lub raz w roku) uznać można, iż są to usługi o charakterze ciągłym, t.j. świadczenie usług następuje w jednolity sposób przez dłuższy czas. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku, gdy świadczenie usług opisanych we wniosku powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT, moment powstania obowiązku podatkowego ustala się na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, czyli w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, przy czym za moment wykonania usługi w takim przypadku należy przyjąć datę, w której w terminie wynikającym z umowy Wnioskodawca zweryfikował lub mógł zweryfikować otrzymane od producenta raporty/informacje o wielkości i wartości obrotów, lub otrzymał od producenta zweryfikowane raporty/informacje o wielkości i wartości obrotów przekazane przez Holding, a co za tym idzie mógł obliczyć wielkość należnego wynagrodzenia za świadczone usługi.

Jednocześnie uwzględniając powyższe, przy założeniu, że momentem wykonania usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest data, w której Spółka otrzymała informacje od producenta o wielkości i wartości obrotów i mogła ją zweryfikować, bądź data, w której otrzymała od producenta zweryfikowane dane - w świetle przepisów przejściowych art. 41 ust. 14a i nast. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w ocenie Spółki, sprzedaż usług podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej obowiązującej w dacie wykonania usługi, t.j. wg stawki 23% także w przypadku, gdy Spółka wystawia faktury VAT za świadczone usługi, za które wynagrodzenie jest ustalane na podstawie danych sprzedażowych za IV kwartał 2010 r., a które to dane zostały/zostaną przekazane przez producenta w bieżącym roku (w terminach wynikających z umowy), t.j. najpóźniej do końca pierwszego kwartału 2011 r.

Reasumując, w ocenie Spółki:

* Usługi świadczone na rzecz producenta przez Holding są usługami o charakterze ciągłym. Wartość tych usług - w poszczególnych kwartalnych/miesięcznych okresach rozliczeniowych - wynikających z zawartych umów - Spółka jest w stanie określić dopiero na podstawie informacji o wielkości i wartości sprzedaży otrzymanych od producenta i następnie zweryfikowanych przez Holding (we współpracy z uczestnikami sieci), bądź informacji o wielkości i wartości sprzedaży przekazanych przez Holding i zweryfikowanych przez producenta.

* Za moment wykonania usługi, w tym przypadku należy przyjąć datę, w której Spółka w terminie wynikającym z umowy, t.j. w terminie 20 dni od daty otrzymania informacji od producenta o wielkości i wartości obrotów zweryfikowała lub mogła zweryfikować te dane bądź datę w której producent w terminie wynikającym z umowy, t.j. 14-25 dni od daty otrzymania informacji od Spółki o wielkości i wartości obrotów zweryfikował lub mógł zweryfikować te dane - co stanowi podstawę określenia wartości wynagrodzenia za wykonane usługi ustalonego jako określony procent od obrotów. Spółka wskazała, iż podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1038/09 oraz Minister Finansów - reprezentowany przez Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu w interpretacji przepisów podatkowych z dnia 8 stycznia 2010 r. nr ILPP2/443-1384/09-4/MN.

* Ponieważ świadczenie ww. usług jest udokumentowane wystawioną fakturą VAT, moment powstania obowiązku podatkowego ustala się na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, t.j. w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

* Skoro zgodnie z interpretacją Spółki, za moment wykonania usługi przyjęto datę, w której Holding, bądź producent, mógł i powinien zweryfikować informacje o danych sprzedażowych, a co za tym idzie wielkości (wartości) wykonanych usług - na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. odnoszących się do kwestii opodatkowania i zastosowania właściwych stawek VAT w okresie przejściowym (dodane do art. 41 ustawy ustępy 14a-14h), dla tych usług ma zastosowanie stawka podstawowa obowiązująca w dacie wykonania usługi, t.j. stawka 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednak należy, iż kwestia ustalenia momentu "wykonania usługi", nie jest zagadnieniem samoistnym definiowanym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana oraz w jakim momencie następuje jej zakończenie decyduje umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy stronami transakcji, określająca ich wzajemne prawa i obowiązki. O tym czy usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przyjmując jako element stanu faktycznego, iż momentem wykonania usługi jest data, w której Holding, bądź producent, mógł i powinien zweryfikować informacje o danych sprzedażowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.