ITPP2/443-6/10/AP - Określenie stawki podatku VAT obowiązującej dla usług pasażerskiego transportu lądowego, świadczonych na terytorium kraju i wykonywanych we własnym zakresie w ramach organizacji imprez turystycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 22 lutego 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług pasażerskiego transportu lądowego świadczonych na terytorium kraju, wykonywanych we własnym zakresie w ramach organizacji imprez turystycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług pasażerskiego transportu lądowego świadczonych na terytorium kraju, wykonywanych we własnym zakresie w ramach organizacji imprez turystycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność jako biuro usług turystycznych i sprzedaje - jako pośrednik, a także sama organizuje imprezy turystyczne dla grup zorganizowanych (np. wycieczki szkolne, wycieczki dla zakładów pracy, itp.). Posiada własny transport osobowy (autokary), którymi świadczy regularne przewozy autokarowe w Polsce i Unii Europejskiej oraz zajmuje się m.in. transportem osób na zlecenie innych podmiotów gospodarczych, instytucji i biur turystycznych. Organizowane w ramach działalności gospodarczej imprezy turystyczne "własne" Spółka wykonuje za pomocą częściowego zakupu usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (dotyczy to np. usług noclegowych, wyżywienia, przewodnika, biletów wstępu do teatrów, muzeów), natomiast usługi transportu osób wykonuje we własnym zakresie, gdyż posiada kilka (w leasingu) autobusów i zatrudnia w ramach umowy o pracę kierowców. Organizowaną imprezę Spółka rozlicza w tzw. procedurze marży, z tym że odrębnie ustala podstawę opodatkowania dla usług własnych (transport pasażerski) i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Do tak ustalonych podstaw opodatkowania stosuje dwie stawki podatku:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stosowanie 7% stawki podatku dla usług pasażerskiego transportu lądowego na terenie kraju, jako usługi wykonywanej we własnym zakresie w ramach organizacji imprezy, jest prawidłowe, czy całość usługi turystyki powinna być opodatkowana stawką 22% (jak dla marży), w tym od własnych usług transportu...

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie 7% stawki podatku dla usług pasażerskiego transportu lądowego na terenie kraju, jako usługi wykonywanej we własnym zakresie w ramach organizacji imprezy jest prawidłowe. Usługi transportu zaklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 60.23 "transport lądowy pasażerski pozostały", ujęte w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pod poz. 144, nie są rozdzielane na transport "obcy" (dla podatników zamawiających) i transport "własny". Z tego powodu nie ma zróżnicowania w stawkach podatku, podstawą natomiast stosowania stawek jest klasyfikacja PKWiU. Spółka jest zdania, iż świadczenie usług transportu pasażerskiego, czy to na zlecenie innych podatników, czy to w ramach samodzielnie organizowanej imprezy, niczym się nie różni, ponieważ wykorzystywane są te same autobusy, kierowcy itp., a jakość i zakres usług są identyczne. W ocenie Spółki, nie można stosować do ich wykonywania różnych stawek podatku tylko z tego powodu, że jedne usługi są odsprzedawane innym podatnikom (wykonywane są na zlecenie), a drugie są wykonywane dla bezpośredniej korzyści turysty (usługi "własne"). Stosowanie do własnych usług transportu stawki 22% powodowałoby nierówność podmiotów świadczących identyczne usługi, gdyż transport własny opodatkowany byłby stawką 22%, a transport obcy (zamówiony do tej usługi) stawką 7%. Spółka wskazała, że możliwość stosowania stawki właściwej dla usług transportu pasażerskiego na terenie kraju (7%), wynika z art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca nakazuje odrębnie ustalać podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Ponadto zaznaczyła, iż stosownie do art. 119 ust. 6 ustawy obowiązana jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. W przekonaniu Spółki, która uważa, iż działanie ustawodawcy jest racjonalne i celowe, przepisy te zostały ustanowione w celu stosowania do tak odrębnie ustalonych podstaw opodatkowania różnych stawek podatku właściwych tym usługom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "usługi turystyki". Zgodnie z potocznym rozumieniem słowa "turystyka", przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprezy).

Według definicji słownikowej wynikającej ze Słownika języka polskiego (Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej), "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami, itp.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, w przypadku wykonywania usług turystyki, jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Na podstawie ust. 3 cytowanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Jak wynika z ww. regulacji, istotnym elementem szczególnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Są to np.: transport, zakwaterowanie, czy wyżywienie.

Artykuł 119 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się przepisy art. 29.

Natomiast w myśl ust. 6 tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą jako biuro usług turystycznych, w ramach której organizuje imprezy turystyczne dla grup zorganizowanych. Posiada środki transportu (autokary), którymi świadczy w ramach ww. imprez, przewozy (usługi własne). Pozostałe usługi wchodzące w skład imprez turystycznych (usługi noclegowe, wyżywienie, przewodników, bilety wstępu, itp.) nabywa od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy usługi zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty (noclegi, posiłki, bilety na imprezy rozrywkowe) oraz usługi własne (transport osób), powinny zostać opodatkowane łącznie jedną stawką podatku w wysokości 22%, czy też należy opodatkować usługę własną stawką 7% (jako usługi transportu osób w kraju), a odrębnie opodatkować stawką 22% usługi zakupione od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

Biorąc pod uwagę wskazany we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę, w ramach ww. imprez, usługi własne polegające na przewożeniu turystów własnym autokarem, nie stanowią odrębnych, samodzielnych usług, lecz są usługami składowymi usługi docelowej, jaką jest usługa turystki. Należy bowiem wyjaśnić, że fakt, iż ustawodawca w drodze wyjątku przewidział dla usług turystyki możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty - co wyraźnie wynika z brzmienia art. 119 ust. 5 ustawy - nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było podzielenie jednej usługi na odrębne, celem zastosowania różnych stawek podatku. Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby sztucznie rozdzielać usługę turystyki na usługi obce i usługi własne oraz stosować do nich odrębne stawki podatku.

Z uwagi na to, że w ustawie o podatku od towarów i usług, jak też w przepisach wykonawczych do niej, nie przewidziano obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku dla usług turystyki, należy stwierdzić, iż usługa transportu turystów własnym autokarem, jako część usługi turystyki, nie może skorzystać z preferencji wynikającej z art. 41 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy (w którym w poz. 144 wymieniono "usługi pasażerskiego transportu lądowego"), stawka podatku wynosi 7%.

Reasumując należy stwierdzić, że usługi zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty (noclegi, posiłki, bilety na imprezy rozrywkowe) oraz usługi własne (transport osób) stanowią elementy jednej usługi (usługi turystyki), która podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku. Dla usługi tej, zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, należy odrębnie określić podstawę opodatkowania w odniesieniu do usługi własnej i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym dla określenia podstawy opodatkowania usługi własnej należy stosować przepisy art. 29 ustawy i od tak obliczonej podstawy opodatkowania wyliczyć podatek wg stawki 22%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.