ITPP2/443-6/10/13-S/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 637/13 (data wpływu wyroku 6 sierpnia 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 22 lutego 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług pasażerskiego transportu lądowego świadczonych na terytorium kraju, wykonywanych we własnym zakresie w ramach organizacji imprez turystycznych - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 22 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług pasażerskiego transportu lądowego świadczonych na terytorium kraju, wykonywanych we własnym zakresie w ramach organizacji imprez turystycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność jako biuro usług turystycznych i sprzedaje - jako pośrednik, a także sama organizuje imprezy turystyczne dla grup zorganizowanych (np. wycieczki szkolne, wycieczki dla zakładów pracy, itp.). Posiada własny transport osobowy (autokary), którymi świadczy regularne przewozy autokarowe w Polsce i Unii Europejskiej oraz zajmuje się m.in. transportem osób na zlecenie innych podmiotów gospodarczych, instytucji i biur turystycznych. Organizowane w ramach działalności gospodarczej imprezy turystyczne "własne" Spółka wykonuje za pomocą częściowego zakupu usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (dotyczy to np. usług noclegowych, wyżywienia, przewodnika, biletów wstępu do teatrów, muzeów), natomiast usługi transportu osób wykonuje we własnym zakresie, gdyż posiada kilka (w leasingu) autobusów i zatrudnia w ramach umowy o pracę kierowców. Organizowaną imprezę Spółka rozlicza w tzw. procedurze marży, z tym że odrębnie ustala podstawę opodatkowania dla usług własnych (transport pasażerski) i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Do tak ustalonych podstaw opodatkowania stosuje dwie stawki podatku:

* 7% dla usług własnych pasażerskiego transportu lądowego na terenie kraju stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - załącznik nr 3 poz. 144,

* 22% dla marży ustalonej jako różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez Spółkę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stosowanie 7% stawki podatku dla usług pasażerskiego transportu lądowego na terenie kraju, jako usługi wykonywanej we własnym zakresie w ramach organizacji imprezy, jest prawidłowe, czy całość usługi turystyki powinna być opodatkowana stawką 22% (jak dla marży), w tym od własnych usług transportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie 7% stawki podatku dla usług pasażerskiego transportu lądowego na terenie kraju, jako usługi wykonywanej we własnym zakresie w ramach organizacji imprezy jest prawidłowe. Usługi transportu zaklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 60.23 "transport lądowy pasażerski pozostały", ujęte w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pod poz. 144, nie są rozdzielane na transport "obcy" (dla podatników zamawiających) i transport "własny". Z tego powodu nie ma zróżnicowania w stawkach podatku, podstawą natomiast stosowania stawek jest klasyfikacja PKWiU. Spółka jest zdania, że świadczenie usług transportu pasażerskiego, czy to na zlecenie innych podatników, czy to w ramach samodzielnie organizowanej imprezy, niczym się nie różni, ponieważ wykorzystywane są te same autobusy, kierowcy itp., a jakość i zakres usług są identyczne. W ocenie Spółki, nie można stosować do ich wykonywania różnych stawek podatku tylko z tego powodu, że jedne usługi są odsprzedawane innym podatnikom (wykonywane są na zlecenie), a drugie są wykonywane dla bezpośredniej korzyści turysty (usługi "własne"). Stosowanie do własnych usług transportu stawki 22% powodowałoby nierówność podmiotów świadczących identyczne usługi, gdyż transport własny opodatkowany byłby stawką 22%, a transport obcy (zamówiony do tej usługi) stawką 7%. Spółka wskazała, że możliwość stosowania stawki właściwej dla usług transportu pasażerskiego na terenie kraju (7%), wynika z art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca nakazuje odrębnie ustalać podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Ponadto zaznaczyła, że stosownie do art. 119 ust. 6 ustawy, obowiązana jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. W przekonaniu Spółki, która uważa, że działanie ustawodawcy jest racjonalne i celowe, przepisy te zostały ustanowione w celu stosowania do tak odrębnie ustalonych podstaw opodatkowania różnych stawek podatku właściwych tym usługom.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2010 r. znak ITPP2/443-6/10/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się w treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 469/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.

Kwestionując stanowisko Sądu I instancji, Spółka złożyła skargę kasacyjną, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 637/13 NSA uchylił wyrok Sądu I instancji oraz zaskarżoną interpretację. Wskazał, że kwestia właściwej stawki podatku obowiązującej przy świadczeniu usług przewozu przez biuro podróży w ramach ceny ryczałtowej pobranej od turysty, była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11. Podzielając argumenty Trybunału, uznał za nieprawidłowe stanowisko Sądu I instancji i wskazał, że art. 306-310 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży.

W dniu 6 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. organu wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 637/13.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wobec faktu, że wniosek został złożony w 2010 r. oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego dokonano w oparciu o przepisy obowiązujące w 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "usługi turystyki". Zgodnie z potocznym rozumieniem słowa "turystyka", przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprezy).

Według definicji słownikowej wynikającej ze "Współczesnego słownika języka polskiego" pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), "turystyka" to działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, w przypadku wykonywania usług turystyki, jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Na podstawie ust. 3 cytowanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Jak wynika z ww. regulacji, istotnym elementem szczególnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Są to np.: transport, zakwaterowanie, czy wyżywienie.

Artykuł 119 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się przepisy art. 29.

Natomiast w myśl ust. 6 tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku tym, pod poz. 144 wymieniono usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe, objęte symbolem PKWiU 60.23.

Powyższe regulacje dotyczące szczególnych zasad opodatkowania dla usług świadczonych przez biura podróży stanowią implementację przepisów unijnych do polskiego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c.

Artykuł 307 Dyrektywy stanowi, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

W myśl art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Na podstawie art. 98 ust. 2 ww. Dyrektywy, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

W załączniku tym, stanowiącym wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98, pod poz. 5 wskazano "przewóz osób oraz ich bagażu".

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą jako biuro usług turystycznych, w ramach której organizuje imprezy turystyczne dla grup zorganizowanych. Posiada środki transportu (autokary), którymi świadczy w ramach ww. imprez, przewozy (usługi własne). Pozostałe usługi wchodzące w skład imprez turystycznych (usługi noclegowe, wyżywienie, przewodników, bilety wstępu, itp.) nabywa od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

Biorąc pod uwagę wskazany we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy, Spółka jest obowiązana do odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych wykonywanych w ramach usług turystycznych. Świadczone przez Spółkę usługi własne polegające na przewożeniu turystów własnym autokarem, stanowiące element usługi turystycznej, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, natomiast szczególnej procedurze opodatkowania (w oparciu o regulacje art. 119 ustawy) podlegają usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty. Zatem, o ile wykonywane w ramach usług turystycznych usługi przewozu osób mieszczą się w klasyfikacji wskazanej w poz. 144 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkowane są usług stawką podatku w wysokości 7%, a pozostałe czynności składające się na usługę turystyki - stawką 22%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.