ITPP2/443-595c/09/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2009 r. (data wpływu 21 lipca 2009 r.), uzupełniony w dniu 18 i 25 września 2009 r., (daty wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania czynności przekazywania towarów przez Spółkę klientom kontrahenta w ramach zawartych umów frenchisingowych - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dnia 18 i 25 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania czynności przekazywania towarów przez Spółkę klientom kontrahenta w ramach zawartych umów frenchisingowych.

We wniosku, oraz w jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi na rzecz szwedzkiej firmy - podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego w Szwecji. Kontrahent nie ma siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi są związane z umowami franchisingowymi, które podmiot szwedzki zawiera z firmami z obszaru Unii Europejskiej (w tym z Polski) oraz z firmami mającymi siedzibę poza obszarem UE. W umowach tych kontrahent Spółki występuje jako franchisingodawca, który w zamian za wynagrodzenie przyznaje franchisingobiorcy prawo do wykorzystywania pakietu franchisingowego mającego na celu sprzedaż określonych towarów (głównie pokryć dachowych) i usług. Umowa franchisingowa dotyczy między innymi: używania wspólnej nazwy i szyldów, przekazania know-how, udzielania franchisingobiorcy przez franchisingodawcę stałej pomocy handlowej, w tym marketingowej oraz technicznej.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahenta szwedzkiego w przeważającej części mają charakter usług doradczych i podwykonawczych przy wypełnianiu obowiązków nałożonych na franchisingodawcę przez umowę franchisingową. Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podmiot ze Szwecji.

W ramach świadczonych usług Spółka wykonuje następujące czynności, za które nie otrzymuje oddzielnego wynagrodzenia, tj.:

Pismem z dnia 3 lipca 2009 r. Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych (GUS), w odpowiedzi na zapytanie Wnioskodawcy dokonał klasyfikacji opisanych powyżej czynności według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), uznając, że wszystkie czynności należy zakwalifikować łącznie do jednej jednostki klasyfikacyjnej tj. PKWiU 74.84.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych".

Spółka w sensie cywilistycznym nie uczestniczy w zapewnieniu usług, o których mowa we wniosku, jako pośrednik działający w imieniu i na rzecz kontrahenta szwedzkiego, gdyż sama wykonuje te usługi lub nabywa je od innych podmiotów celem wyświadczenia przedmiotowych czynności na rzecz spółki ze Szwecji. Wnioskodawca jest podwykonawcą w zakresie wypełniania przez kontrahenta szwedzkiego obowiązków nałożonych na franchisingodawcę przez umowę franchisingową.

Realizacja ww. usług odbywa się m.in. poprzez zamówienie przez Spółkę (która dokonuje również zapłaty) gadżetów i tablic reklamowych, ekspozytur, odzieży roboczej itd. Część z tych rzeczy przekazywana jest franchisingobiorcą bezpłatnie, część sprzedawana jest po kosztach lub poniżej kosztów zakupów. Spółka dokonując zarówno odpłatnej, jak i nieodpłatnej dostawy towarów (gadżetów marketingowych, wystawki i innych produktów), za które nie jest oddzielnie wynagradzana, działa w imieniu i na rzecz kontrahenta ze Szwecji. Jednym z elementów kalkulacji ceny za usługi świadczone przez Spółkę jest refundacja kosztów zakupu towarów poniesionych przez nią. Cena świadczonej usługi wykazana na fakturze wystawionej na szwedzkiego kontrahenta, jak i dokonana przez niego zapłata nie obejmuje wartości zapłaty otrzymywanej przez Spółkę od franchisingobiorców z tytułu częściowo odpłatnych dostaw towarów.

Otrzymywane wynagrodzenie za świadczoną usługę kalkulowane jest w następujący sposób:

W sytuacji, kiedy Spółka sprzedaje towary za 100% ich wartości lub więcej franchisingobiorcom, kontrahent szwedzki nie zwraca kosztów zakupów.

W przypadku nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego przekazania towarów na rzecz franchisingobiorców, towary są nabywane i fakturowane na Wnioskodawcę, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i z którego to prawa korzysta. Przedmiotowe towary nie są prezentami o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy, o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla potrzeb podatku od towarów i usług Wnioskodawca ma obowiązek odrębnie wykazywać dostawy towarów (gadżetów marketingowych, wystawek i innych produktów, elementów tzw. "franchisingowego pakietu startowego"), które w ramach usługi świadczonej na rzecz szwedzkiego podatnika podatku od wartości dodanej, są dostarczane (bezpłatnie lub sprzedawane) franchisingobiorcom w relacji Wnioskodawca - franchisingobiorca.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży towarów po kosztach, poniżej lub powyżej kosztów zakupu, sprzedaż ta podlega opodatkowaniu, odrębnemu wykazaniu i dokumentowaniu fakturami VAT wystawionymi na rzecz franchisingobiorców. Spółka uważa, że w takiej sytuacji dochodzi do zawarcia stosunku umownego pomiędzy Spółką, a franchisingobiorcami. W przypadku bezpłatnej dostawy Spółka traktuje ją jako dostawę wykonywaną w ramach usługi realizowanej na rzecz kontrahenta szwedzkiego nie podlegającą opodatkowaniu w relacji Wnioskodawca - franchisingobiorcy. Tym samym nie zachodzi konieczność wystawiania faktury, gdyż nie dochodzi do zawarcia stosunku umownego pomiędzy Spółką, a klientami kontrahenta szwedzkiego. Podstawą tej dostawy jest tylko i wyłącznie stosunek umowny pomiędzy Wnioskodawca, a spółką ze Szwecji, z którego wynika obowiązek bezpłatnego dostarczenia towarów. Dlatego wydatki związane z bezpłatną dostawą są jednym z elementów kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają:

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle postanowień zawartych w ust. 2 powołanego artykułu, przez dostawę towarów, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosowanie do postanowień zawartych w art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi związane z umowami franchisingowymi na rzecz kontrahenta ze Szwecji nie będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz nie posiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Usługi te mają charakter usług doradczych oraz podwykonawczych i związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu szwedzkiego. W ramach świadczonych usług wykonywane są m.in. następujące czynności: doradcze, przeprowadzanie szkoleń, przetwarzanie danych i dostarczanie informacji, zarządzanie zakupami, przygotowywanie sprawozdań, budżetu, wykonywanie analiz finansowych, organizowanie i zarządzanie powstawaniem nowych firm franchisingowych, opracowywanie strategii wejścia na rynek, rekrutacje pracowników kadry menadżerskiej, świadczenie usług hostingowych, internetowych, zarządzanie kontami e-mail, domenami, tworzenie aplikacji, dostarczanie materiałów marketingowych, wykonywanie usług marketingowych, reklamowych i promocyjnych oraz prowadzenie badań marketingowych, za które to Wnioskodawca nie jest oddzielnie wynagradzany. Wszystkie ww. czynności zostały przez Spółkę, w oparciu o pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi, sklasyfikowane jako "usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych" (PKWiU 74.84.14-00.00). Spółka w ramach powyższych usług dokonuje zakupu towarów m.in. takich jak: gadżety i tablice reklamowe, ekspozytury, odzież roboczą, elementy tzw. "franchisingowego pakietu startowego". Powyższe towary są następnie w imieniu i na rzecz kontrahenta szwedzkiego przekazywane jego klientom. Za nabyte towary Spółka nie jest osobno wynagradzana, a cena świadczonej przez nią usługi obejmuje refundacje kosztów związanych z zakupem tych towarów.

Przy czym refundacja kosztów przedstawia się w następujący sposób:

* zwrot całkowitych kosztów w przypadku bezpłatnego przekazania,

* zwrot kosztów w części nie pokrytej przez franchisingobiorców w przypadku częściowo odpłatnego przekazania,

W sytuacji, kiedy przekazanie towarów na rzecz franchisingobiorców ma charakter całkowitej odpłatności, wartość zakupionych towarów nie jest ujęta w cenie świadczonej przez Spółkę usługi.

Przedmiotowe towary, nie będące prezentami o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, są nabywane i fakturowane na Wnioskodawcę, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i z którego to prawa ona korzysta.

Z powołanych regulacji wynika, że podatnik przekazując nieodpłatnie na zlecenie kontrahenta, osobom trzecim towary w ramach usługi świadczonej na jego rzecz, za którą otrzymuje wynagrodzenie obejmujące wartość ww. towarów, nie dokonuje dostawy w swoim imieniu, lecz w imieniu tego kontrahenta. Tym samym nie jest on podmiotem dokonującym sprzedaży na rzecz osób trzecich. W sytuacji, kiedy otrzymywane wynagrodzenie od nabywcy jest odpłatnością za towar i zarazem kwotą należną dla podmiotu dokonującego dostawy, stanowić będzie dla niego obrót z tytułu dokonanej sprzedaży - dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy Spółka w ramach świadczonej usługi pośrednictwa obejmującej wartość towarów, nieodpłatnie przekazuje towary franchisingobiorcą - klientom kontrahenta, działa w imieniu i na rzecz podmiotu ze Szwecji. Wobec powyższego, pośrednicząc w przekazywaniu tych towarów w ramach umów franchisingowych, Spółka nie jest podmiotem dokonującym nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz klientów swojego kontrahenta, a jedynie reprezentantem kontrahenta, w imieniu którego dokonuje przedmiotowego przekazania. Zatem czynności te nie stanowią sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz franchisingobiorców i tym samym nie powinny być udokumentowane fakturą VAT. W sytuacji, kiedy towary są przekazywane częściowo odpłatnie lub całkowicie odpłatnie franchisingobiorcom, którzy dokonują zapłaty, mamy do czynienia z dostawą towarów na rzecz ww. podmiotów, w której Spółka działa w imieniu własnym. Skoro czynność ta stanowi sprzedaż Spółki - odpłatną dostawę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ma ona obowiązek udokumentowania jej fakturą VAT.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii miejsca świadczenia i opodatkowania usług pośrednictwa komercyjnego oraz szacowanie wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU 74.84.14-00.00) oraz odrębnego wykazywania dostaw towarów w ramach ww. usług świadczonych na rzecz kontrahenta szwedzkiego, dokonano w interpretacjach odpowiednio: nr ITPP2/443-595a/09/RS oraz ITPP2/443-595b/09/RS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.