ITPP2/443-595b/09/RS - Konieczność odrębnego wykazywania przez spółkę na fakturze VAT dostaw towarów dokonywanych w ramach usługi świadczonej na rzecz kontrahenta z siedzibą na terytorium Szwecji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2009 r. (data wpływu 21 lipca 2009 r.), uzupełniony w dniu 18 i 25 września 2009 r., (daty wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności odrębnego wykazywania dostaw towarów dokonywanych w ramach usługi świadczonej na rzecz kontrahenta szwedzkiego - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 i 25 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności odrębnego wykazywania dostaw towarów dokonywanych w ramach usługi świadczonej na rzecz kontrahenta szwedzkiego.

We wniosku, oraz w jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi na rzecz szwedzkiej firmy - podatnika podatku od wartości dodanej, zarejestrowanego w Szwecji. Kontrahent nie ma siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi są związane z umowami franchisingowymi, które podmiot szwedzki zawiera z firmami z obszaru Unii Europejskiej (w tym z Polski) oraz z firmami mającymi siedzibę poza obszarem UE. W umowach tych kontrahent Spółki występuje jako franchisingodawca, który w zamian za wynagrodzenie przyznaje franchisingobiorcy prawo do wykorzystywania pakietu franchisingowego mającego na celu sprzedaż określonych towarów (głównie pokryć dachowych) i usług. Umowa franchisingowa dotyczy między innymi: używania wspólnej nazwy i szyldów, przekazania know-how, udzielania franchisingobiorcy przez franchisingodawcę stałej pomocy handlowej, w tym marketingowej oraz technicznej.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahenta szwedzkiego w przeważającej części mają charakter usług doradczych i podwykonawczych przy wypełnianiu obowiązków nałożonych na franchisingodawcę przez umowę franchisingową. Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podmiot ze Szwecji.

W ramach świadczonych usług Spółka wykonuje następujące czynności, za które nie otrzymuje oddzielnego wynagrodzenia, tj.:

Pismem z dnia 3 lipca 2009 r. Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych (GUS), w odpowiedzi na zapytanie Wnioskodawcy dokonał klasyfikacji opisanych powyżej czynności według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), uznając, że wszystkie czynności należy zakwalifikować łącznie do jednej jednostki klasyfikacyjnej tj. PKWiU 74.84.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych".

Spółka w sensie cywilistycznym nie uczestniczy w zapewnieniu usług, o których mowa we wniosku, jako pośrednik działający w imieniu i na rzecz kontrahenta szwedzkiego, gdyż sama wykonuje te usługi lub nabywa je od innych podmiotów celem wyświadczenia przedmiotowych czynności na rzecz spółki ze Szwecji. Spółka jest podwykonawcą w zakresie wypełniania przez kontrahenta szwedzkiego obowiązków nałożonych na franchisingodawcę przez umowę franchisingową.

Realizacja ww. usług odbywa się m.in. poprzez zamówienie przez Spółkę (która dokonuje również zapłaty) gadżetów i tablic reklamowych, ekspozytur, odzieży roboczej itd. Część z tych rzeczy przekazywana jest franchisingobiorcom bezpłatnie, część sprzedawana jest po kosztach lub poniżej kosztów zakupów. Spółka dokonując zarówno odpłatnej, jak i nieodpłatnej dostawy towarów (gadżetów marketingowych, wystawki i innych produktów), za które nie jest oddzielnie wynagradzana, działa w imieniu i na rzecz kontrahenta ze Szwecji. Jednym z elementów kalkulacji ceny za usługi świadczone przez Spółkę jest refundacja kosztów zakupu towarów poniesionych przez nią. Cena świadczonej usługi wykazana na fakturze wystawionej na szwedzkiego kontrahenta, jak i dokonana przez niego zapłata, nie obejmuje wartości zapłaty otrzymywanej przez Spółkę od franchisingobiorców z tytułu częściowo odpłatnych dostaw towarów.

Otrzymywane wynagrodzenie za świadczoną usługę kalkulowane jest w następujący sposób:

W sytuacji, kiedy Spółka sprzedaje towary za 100% ich wartości lub więcej franchisingobiorcom, kontrahent szwedzki nie zwraca kosztów ich zakupów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla potrzeb podatku od towarów i usług Wnioskodawca ma obowiązek odrębnie wykazywać dostawy towarów (gadżetów marketingowych, wystawek i innych produktów, elementów tzw. "franchisingowego pakietu startowego"), które w ramach świadczonej usługi na rzecz szwedzkiego podatnika podatku od wartości dodanej, są dostarczane (bezpłatnie lub sprzedawane) franchisingobiorcom w relacji Wnioskodawca - kontrahent szwedzki...

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powyższe uregulowania jednoznacznie wskazują na istnienie związku ww. ustawy z klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej i w konsekwencji na obowiązek zaliczenia określonego wyrobu lub świadczonej usługi do właściwego grupowania statystycznego. Spółka wskazała, że wyznacznikiem, czy dana czynność jest dostawą towarów, czy świadczeniem usług jest sposób odniesienia do czynności w kontekście regulacji zawartych w klasyfikacji statystycznej. Podkreślił, iż zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi) wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach, a w przypadku trudności z ich właściwym zakwalifikowaniem do odpowiedniego grupowania PKWiU może zwrócić się do organu właściwego w sprawach statystyki publicznej o wydanie wiążącej opinii klasyfikacyjnej. W rozpatrywanej sprawie opinia taka została wydana na wniosek Spółki, w której stwierdzono, że wszystkie czynności opisane w stanie faktycznym, należy zakwalifikować łącznie do jednej jednostki klasyfikacyjnej tj. PKWiU 74.84.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". Spółka powołała wyrok C-41/04 z dnia 27 października 2005 r., Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził m.in., że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia wykonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności - dla celów VAT - składają się na jednolite świadczenie. Zdaniem Spółki, jeżeli świadczona usługa pośrednictwa komercyjnego wykonywana jest łącznie (kompleksowo) z szeregiem innych czynności (bez wykonania których nie może dojść do świadczenia usługi głównej), to brak jest podstaw do odrębnego opodatkowania poszczególnych elementów składających się na wykonanie powyższej usługi, w tym materiału (towaru) zużytego do jej wykonania. Powyższe potwierdza wyrok ETS C-349/96, zgodnie z którym świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. W opinii Spółki koniecznym jest przyjęcie, iż stanowiąca element wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania przez nią usług na rzecz kontrahenta szwedzkiego, wartość towarów (gadżetów marketingowych, wystawek i innych produktów, elementów tzw. "franchisingowego pakietu startowego"), które w ramach świadczonej usługi są dostarczane (bezpłatnie lub sprzedawane) franchisingobiorcom, jest wartością, której wydzielenie z podstawy opodatkowania miałoby sztuczny charakter, gdy usługa ta nie stanowi dla klienta celu samego w sobie (w takiej postaci nie ma ona dla niego żadnego znaczenia - część usługowa ma charakter dominujący, odznacza się cechami sprawiającymi, że system franchisingowy prawidłowo funkcjonuje). Towary te stanowią środek służący prawidłowemu wykonaniu usługi zasadniczej jaką jest zastąpienie kontrahenta szwedzkiego przy wypełnianiu obowiązków nałożonych na franchisingodawcę przez umowę franchisingową. Wnioskodawca uważa, że dla potrzeb podatku od towarów i usług nie ma obowiązku odrębnego wykazywania dostawy towarów, które w ramach usługi świadczonej przez niego na rzecz szwedzkiej spółki, są dostarczane (bezpłatnie lub sprzedawane) franchisingobiorcom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają:

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według regulacji zawartych w art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosowanie do postanowień zawartych w art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi związane z umowami franchisingowymi na rzecz kontrahenta ze Szwecji niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz nieposiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Usługi te mają charakter usług doradczych oraz podwykonawczych i związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu szwedzkiego. W ramach świadczonych usług wykonywane są m.in. następujące czynności: doradcze, przeprowadzanie szkoleń, przetwarzanie danych i dostarczanie informacji, zarządzanie zakupami, przygotowywanie sprawozdań, budżetu, wykonywanie analiz finansowych, organizowanie i zarządzanie powstawaniem nowych firm franchisingowych, opracowywanie strategii wejścia na rynek, rekrutacje pracowników kadry menadżerskiej, świadczenie usług hostingowych, internetowych, zarządzanie kontami e-mail, domenami, tworzenie aplikacji, dostarczanie materiałów marketingowych, wykonywanie usług marketingowych, reklamowych i promocyjnych oraz prowadzenie badań marketingowych, za które Wnioskodawca nie jest oddzielnie wynagradzany. Wszystkie ww. czynności zostały przez Spółkę, w oparciu o pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi, sklasyfikowane jako "usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych" (PKWiU 74.84.14-00.00). Spółka w ramach powyższych usług dokonuje zakupu towarów takich jak: gadżety i tablice reklamowe, ekspozytury, odzież roboczą, elementy tzw. "franchisingowego pakietu startowego". Powyższe towary są następnie, w imieniu i na rzecz kontrahenta szwedzkiego, przekazywane jego klientom.

Za kupione towary Spółka nie jest osobno wynagradzana, a cena świadczonej przez nią usługi obejmuje m.in. refundację kosztów związanych z zakupem tych towarów, dokonaną w następujący sposób:

W sytuacji, kiedy przekazanie towarów na rzecz franchisingobiorców ma charakter całkowitej odpłatności, wartość zakupionych towarów nie jest ujęta w cenie świadczonej przez Spółkę usługi.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że podatnik zobowiązany jest do fakturowania dokonanej przez niego sprzedaży. Zatem jeżeli sprzedaż obejmuje świadczenie określonej usługi pomimo, że dla jej wykonania wymagane jest użycie określonych towarów, to przedmiotem sprzedaży nie są poszczególne elementy (towary, czynności) składające się na świadczoną usługę, ale usługa jako całość. Otrzymywane wynagrodzenie stanowi świadczenie wzajemne za wykonaną usługę, obejmujące wartość towarów wykorzystanych dla jej wykonania, a niedokonaną oddzielnie dostawę towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wystawiając faktury VAT na rzecz kontrahenta szwedzkiego, Spółka nie jest zobligowana do oddzielnego wykazywania na fakturze lub odrębnego fakturowania przedmiotowych towarów na rzecz ww. podmiotu, gdyż przedmiotem dokonywanej sprzedaży nie jest dostawa towarów, lecz świadczenie na rzecz ww. podmiotu konkretnych usług, w cenie których - jak wynika z treści złożonego wniosku - zawarta jest wartość towaru, niezbędnego do ich wykonania.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU 74.84.14-00.00) i sposobu dokumentowania czynności przekazania przez Spółkę towarów klientom kontrahenta w ramach zawartych umów franchisingowych, dokonano w interpretacjach odpowiednio: Nr ITPP2/443-595a/09/RS oraz ITPP2/443-595c/09/RS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.