ITPP2/443-594b/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego w związku z planowaną transakcją, w wyniku której nastąpi przejęcie zakładów produkcyjnych, z których każdy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego w związku z planowaną transakcją, w wyniku której nastąpi przejęcie zakładów produkcyjnych, z których każdy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych i jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej rozważane jest przeniesienie na Jej rzecz własności dwóch zakładów produkcyjnych innej spółki z o.o., zlokalizowanych w miejscowościach B. i S. Spółka przenosząca jest również czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji artykułów spożywczych. Przekazanie zakładów produkcyjnych nastąpi w formie ich sprzedaży lub wniesienia jako wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podniesienia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Każdy z zakładów, mających być przedmiotem transakcji, prowadzi samodzielną i kompletną-z technologicznego punktu widzenia - działalność produkcyjną. Każdy z nich jest wyspecjalizowany w produkcji innego asortymentu towarów spożywczych i jest wyodrębniony organizacyjnie. W szczególności posiada odrębne kierownictwo, odpowiadające za funkcjonowanie zakładu. Wyodrębnienie znajduje również odzwierciedlenie w zapisach regulaminu organizacyjnego oraz w schemacie organizacyjnym spółki przekazującej, bowiem rachunkowość zarządcza zapewnia wyodrębnienie zarówno przychodów, jak i kosztów związanych z działalnością każdego z zakładów i pozwala na bieżąco analizować ich wyniki finansowe.

Transakcja obejmie, w wypadku każdego z zakładów, następujące składniki majątkowe:

* nieruchomość (nieruchomości), w której prowadzona jest działalność,

* inne środki trwałe, jak również wybrane wartości niematerialne i prawne (m.in. receptury i znaki towarowe) oraz wybrane wyposażenie niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej,

* wybrane należności i wybrane zobowiązania związane funkcjonalnie z prowadzoną produkcją,

* wybrane surowce niezbędne w procesie produkcji.

Spółka podała, że przekazane będą wszystkie składniki majątku, niezbędne do nieprzerwanego realizowania przez zakłady przypisanych im funkcji gospodarczych. Z transakcji mogą być wyłączone takie składniki, które nie mają wpływu na możliwość niezależnego funkcjonowania zakładów, jako jednostek samodzielnie realizujących zadania gospodarcze (np. wybrane wartości niematerialne i prawne, wybrane wyposażenie, wyprodukowane wyroby gotowe). Każdy z zakładów będzie kontynuować swoją działalność produkcyjną. Transakcja nie obejmie zapasów towarów i produktów gotowych, gdyż spółka przenosząca dokona ich zbycia na rzecz odbiorców (zgodnie z rolą spółki przewidzianą w strukturze grupy kapitałowej - po transakcji jej działalność koncentrować się będzie na handlu). W ramach planowanej transakcji nastąpi również przejęcie dotychczasowych pracowników w trybie art. 23 ¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. - Kodeks Pracy, a także cesja wybranych umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu), funkcjonalnie związanych z działalnością zakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać należy w następujący sposób:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z zapisów art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Artykuł 90 ust. 1 ustawy stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, zgodnie z ust. 3 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych i innych składników majątkowych, wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które wchodzą w skład zbywanego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, reguluje ust. 9 wskazanego artykułu. W świetle tego przepisu, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach planowanej transakcji sprzedaży lub aportu spółka z o.o. planuje zbyć na rzecz Wnioskodawcy dwa zakłady prowadzące samodzielną i kompletną z technologicznego punktu widzenia działalność produkcyjną (przy czym każdy z nich jest wyspecjalizowany w produkcji innego asortymentu towarów spożywczych). Przedmiotowe zakłady posiadają własnych pracowników oraz odrębne kierownictwo, odpowiadające za ich funkcjonowanie. Prowadzona w spółce przekazującej rachunkowość zarządcza zapewnia wyodrębnienie zarówno przychodów, jak i kosztów związanych z działalnością każdego z zakładów i pozwala na bieżąco analizować ich wyniki finansowe. Wyodrębnienie znajduje również odzwierciedlenie w zapisach regulaminu organizacyjnego oraz w schemacie organizacyjnym spółki.

Transakcja obejmie, w wypadku każdego z zakładów, następujące składniki majątkowe:

* nieruchomość (nieruchomości), w której prowadzona jest działalność,

* inne środki trwałe, jak również wybrane wartości niematerialne i prawne (m.in. receptury i znaki towarowe) oraz wybrane wyposażenie niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej,

* wybrane należności i wybrane zobowiązania związane funkcjonalnie z prowadzoną produkcją,

* wybrane surowce niezbędne w procesie produkcji.

Nadmieniono, że przekazane będą wszystkie składniki majątku, niezbędne do nieprzerwanego realizowania przez zakłady przypisanych im funkcji gospodarczych. Z transakcji mogą być wyłączone takie składniki, które nie mają wpływu na możliwość niezależnego funkcjonowania zakładów, jako jednostek samodzielnie realizujących zadania gospodarcze (np. wybrane wartości niematerialne i prawne, wybrane wyposażenie, wyprodukowane wyroby gotowe). Każdy z zakładów będzie kontynuować swoją działalność produkcyjną.

W wydanej interpretacji indywidualnej znak ITPP2/443-594a/09/AW rozstrzygnięto, iż zakłady produkcyjne, wyodrębnione z majątku spółki zbywającej w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, posiadają cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego czynność zbycia tych zakładów na rzecz Wnioskodawcy będzie wyłączona spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji Spółka, jako nabywca zakładów, zobowiązana będzie - zgodnie z treścią ww. art. 91 ust. 9 ustawy - do dokonania ewentualnych korekt, wynikających z tego artykułu.

Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na Spółkę jako podmiot nabywający zorganizowane części przedsiębiorstwa (zakłady), obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana była dotychczas spółka zbywająca - w zakresie podatku naliczonego, który został przez tę spółkę odliczony.

Z uwagi na fakt, że w skład przekazanych zakładów wejdą zarówno nieruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, jak i wyposażenie, kontynuacja ewentualnej korekty, dotyczyć będzie:

* środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekraczała 15.000 zł, i których oddanie do użytkowania nastąpiło nie wcześniej niż 5 lat (w przypadku środków trwałych) lub 10 lat (w przypadku nieruchomości) od daty planowanej transakcji, oraz

* środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych o wartości mniejszej od. ww. kwoty i pozostałych zakupów (wyposażenie) nabytych w roku, w którym zostanie dokonana planowana transakcja.

Zatem w pierwszej kolejności Spółka powinna ustalić, czy w stosunku do przeniesionych (nabytych) towarów, o których mowa wyżej, istnieje obowiązek korekty, tj. czy pozostają we wskazanym powyżej okresie korekty.

Po ustaleniu kwoty podatku związanego z ww. składnikami podlegającej korekcie, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy (a więc 1/5 kwoty podatku naliczonego w przypadku środków trwałych, 1/10 w przypadku nieruchomości oraz całej kwoty podatku w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej mniejszej niż 15 000 zł) należy proporcjonalnie wydzielić z niej tę cześć, która przypada na okres ich wykorzystania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w spółce zbywającej oraz tę część, która odpowiada okresowi ich używania w Spółce przejmującej.

Jednocześnie Wnioskodawca po zakończeniu roku podatkowego, w którym nastąpi nabycie zakładów, powinien wyliczyć proporcję z uwzględnieniem zasad określonych w art. 90 ust. 3 ustawy (jako udział obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia w całkowitym obrocie uzyskanym z czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje) na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych za ten rok podatkowy, przy czym proporcję tę należy wyliczyć odrębnie dla Spółki i dla spółki zbywającej. Wyliczone w ten sposób wskaźniki posłużą do skorygowania kwot odliczonego podatku wyodrębnionych uprzednio dla Spółki oraz zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Uzyskane dla każdego z podmiotów kwoty korekty podatku naliczonego należy następnie zsumować oraz wykazać łącznie jako kwotę korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło nabycie (aport), tj. w deklaracji VAT-7 za styczeń lub w deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekta podatku naliczonego dla towarów i usług innych niż wymienione w art. 91 ust. 2 ustawy powinna zostać dokonana wyłącznie w oparciu o obroty zakładów spółki przekazującej, a korekta podatku dotyczącego nabycia towarów i usług określonych w art. 91 ust. 2 ustawy na podstawie obrotów Spółki, należało uznać za nieprawidłowe. Zaproponowany przez Spółkę sposób dokonania korekty podatku naliczonego, w ocenie tutejszego organu, nie odzwierciedlałby faktycznego wykorzystania majątku zakładów dla wykonywanych czynności za rok, w którym dokonane będzie nabycie zakładów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.