ITPP2/443-594a/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania każdego z zakładów produkcyjnych, mających być przedmiotem transakcji zbycia/aportu na rzecz Spółki, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania każdego z zakładów produkcyjnych, mających być przedmiotem transakcji zbycia/aportu na rzecz Spółki, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych i jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej rozważane jest przeniesienie na Jej rzecz własności dwóch zakładów produkcyjnych innej spółki z o.o., zlokalizowanych w miejscowościach B. i S. Spółka przenosząca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji artykułów spożywczych. Przekazanie zakładów produkcyjnych nastąpi w formie ich sprzedaży lub wniesienia jako wkładu niepieniężnego (aportu), na pokrycie podniesienia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Każdy z zakładów, mających być przedmiotem transakcji, prowadzi samodzielną i kompletną - z technologicznego punktu widzenia - działalność produkcyjną. Każdy z nich jest wyspecjalizowany w produkcji innego asortymentu towarów spożywczych i jest wyodrębniony organizacyjnie. W szczególności posiada odrębne kierownictwo, odpowiadające za funkcjonowanie zakładu. Wyodrębnienie znajduje również odzwierciedlenie w zapisach regulaminu organizacyjnego oraz w schemacie organizacyjnym spółki przekazującej, bowiem rachunkowość zarządcza zapewnia wyodrębnienie zarówno przychodów, jak i kosztów związanych z działalnością każdego z zakładów i pozwala na bieżąco analizować ich wyniki finansowe.

Transakcja obejmie, w wypadku każdego z zakładów, następujące składniki majątkowe:

* nieruchomość (nieruchomości), w której prowadzona jest działalność,

* inne środki trwałe, jak również wybrane wartości niematerialne i prawne (m.in. receptury i znaki towarowe) oraz wybrane wyposażenie niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej,

* wybrane należności i wybrane zobowiązania związane funkcjonalnie z prowadzoną produkcją,

* wybrane surowce niezbędne w procesie produkcji.

Spółka podała, że przekazane będą wszystkie składniki majątku, niezbędne do nieprzerwanego realizowania przez zakłady przypisanych im funkcji gospodarczych. Z transakcji mogą być wyłączone takie składniki, które nie mają wpływu na możliwość niezależnego funkcjonowania zakładów, jako jednostek samodzielnie realizujących zadania gospodarcze (np. wybrane wartości niematerialne i prawne, wybrane wyposażenie, wyprodukowane wyroby gotowe). Każdy z zakładów będzie kontynuować swoją działalność produkcyjną. Transakcja nie obejmie zapasów towarów i produktów gotowych, gdyż spółka przenosząca dokona ich zbycia na rzecz odbiorców (zgodnie z rolą spółki przewidzianą w strukturze grupy kapitałowej - po transakcji jej działalność koncentrować się będzie na handlu). W ramach planowanej transakcji nastąpi również przejęcie dotychczasowych pracowników w trybie art. 23 ¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. - Kodeks Pracy, a także cesja wybranych umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu), funkcjonalnie związanych z działalnością zakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy każdy z zakładów produkcyjnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy z zakładów uznać należy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem każdy z nich stanowi zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. produkcji towarów spożywczych.

Spółka ponownie podkreśliła, że każdy z zakładów jest wyodrębniony organizacyjnie. Każdy z nich posiada własnych pracowników, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, jak również własne procedury organizacyjne i kierownictwo. Ponadto podniosła, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej i konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie w ramach rachunkowości zarządczej spółki przekazującej, przychodów i kosztów związanych z działalnością poszczególnych zakładów oraz aktywów i pasywów każdego z zakładów, spełnia warunki wyodrębnienia finansowego.

Odnosząc się do warunku niezależnego (samodzielnego) funkcjonowania Spółka wskazała, iż oba zakłady mają możliwość samodzielnego działania. Są bowiem wyodrębnione organizacyjnie, a produkowane przez nie produkty mogą być zbywane na rynku bez względu na to kto i w jakiej formie prawnej, włada zakładem.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla uznania zbywanego zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa pozostaje pozostawienie poza zakresem transakcji niektórych składników majątku zakładów, takich jak towary oraz wyroby gotowe, czy też część należności i zobowiązań. Pozostawienie tych składników w majątku spółki nie spowoduje uszczerbku w zdolności do samodzielnego działania zakładów jako odrębnych przedsiębiorstw.

Stanowisko takie potwierdzają m.in. następujące indywidualne interpretacje prawa podatkowego, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 23 kwietnia 2009 r. (znak IPPP2/443-270/09-2/MK, znak IPPP2/443-174/09-3/MK) i z dnia 6 kwietnia 2009 r. (znak IPPP1-443-36/09-2/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach planowanej transakcji sprzedaży/aportu inna spółka planuje wnieść do Spółki dwa zakłady prowadzące samodzielną i kompletną z technologicznego punktu widzenia, działalność produkcyjną, przy czym każdy z nich jest wyspecjalizowany w produkcji innego asortymentu towarów spożywczych. Przedmiotowe zakłady posiadają własnych pracowników oraz odrębne kierownictwo, odpowiadające za ich funkcjonowanie. Rachunkowość zarządcza prowadzona w spółce przekazującej zapewnia wyodrębnienie zarówno przychodów, jak i kosztów związanych z działalnością każdego z zakładów i pozwala na bieżąco analizować ich wyniki finansowe. Wyodrębnienie znajduje również odzwierciedlenie w zapisach regulaminu organizacyjnego oraz w schemacie organizacyjnym spółki.

Transakcja obejmie, w przypadku każdego z zakładów, następujące składniki majątkowe:

* nieruchomość (nieruchomości), w której prowadzona jest działalność,

* inne środki trwałe, jak również wybrane wartości niematerialne i prawne (m.in. receptury i znaki towarowe) oraz wybrane wyposażenie niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej,

* wybrane należności i wybrane zobowiązania związane funkcjonalnie z prowadzoną produkcją,

* wybrane surowce niezbędne w procesie produkcji.

Nadmieniono, że przekazane będą wszystkie składniki majątku, niezbędne do nieprzerwanego realizowania przez zakłady przypisanych im funkcji gospodarczych. Z transakcji mogą być wyłączone takie składniki, które nie mają wpływu na możliwość niezależnego funkcjonowania zakładów, jako jednostek samodzielnie realizujących zadania gospodarcze (np. wybrane wartości niematerialne i prawne, wybrane wyposażenie, wyprodukowane wyroby gotowe). Każdy z zakładów będzie kontynuować swoją działalność produkcyjną.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że przedmiotowe zakłady produkcyjne są wydzielone w ramach spółki zbywającej w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, a każdy z nich stanowi zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych - produkcji towarów spożywczych.

Jeżeli zatem wyodrębnione z majątku ww. spółki zakłady, tak jak na dzień złożenia wniosku, w momencie przekazania ich Spółce posiadać będą cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to mieścić się będą w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia.

Końcowo informuje się, że kwestię dotyczącą ewentualnego obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego w związku z planowaną transakcją, w wyniku której nastąpi nabycie zakładów produkcyjnych, rozstrzygnięto w interpretacji znak ITPP2/423-594b/09/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.