ITPP2/443-583/11/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zdarzenia opisanego we wniosku za odpłatną dostawę towarów - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zdarzenia opisanego we wniosku za odpłatną dostawę towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2006 r. Nadleśnictwo ogłosiło przetarg na budowę zbiornika przeciwpożarowego w leśnictwie. Przetarg - pisemny, nieograniczony i otwarty - został ogłoszony w trybie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19, poz. 1777).

W myśl Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), jednym z warunków zamówienia było, aby materiał pochodzący z wykopu zbiornika przeciwpożarowego stał się własnością wykonawcy i nie był składowany na terenie Nadleśnictwa. Przyczyną zawarcia takiego zapisu były względy praktyczne - wolą Nadleśnictwa było, aby wykonawca zamówienia uprzątnął materiał (żwir, piasek) powstały na skutek prac związanych z budową zbiornika.

Kryterium wyboru oferty w przetargu była cena (100%), obejmująca całość prac przewidzianych do wykonania zgodnie z przedmiarem robót, stanowiącym załącznik do SIWZ. Na podstawie tego kryterium, spośród złożonych ofert, wybrana została oferta złożona przez Przedsiębiorstwo (...) (dalej: Przedsiębiorstwo), które zaproponowało najniższą cenę. W ofercie przetargowej złożonej przez Przedsiębiorstwo, znalazło się oświadczenie, że zapoznało się ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, nie wnosi do niej zastrzeżeń i przyjmuje warunki w niej zawarte. Na mocy zawartej umowy, Przedsiębiorstwo przyjęło do wykonania zamówienie polegające na budowie zbiornika przeciwpożarowego w ww. leśnictwie, zgodnie z dokumentacją i przedmiotem robót oraz ofertą przetargową. W zamian za usługę, Nadleśnictwo zobowiązało się do zapłaty na rzecz Przedsiębiorstwa kwoty ustalonej według ceny ofertowej netto, powiększonej o 22% VAT (cena wynikająca z oferty i z kosztorysu ofertowego). W trakcie budowy zbiornika przeciwpożarowego materiał pochodzący z wykopu zbiornika został uprzątnięty przez Przedsiębiorstwo, co czyniło zadość warunkom wynikającym z SIWZ. Budowa zbiornika została zakończona w 2007 r. odbiór końcowy przeprowadzono w dniu 31 grudnia 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Nadleśnictwa, zgodnie z którym w tak zaistniałym stanie faktycznym, uprzątnięcie przez Przedsiębiorstwo materiału pochodzącego z wykopu nie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności enumeratywnie wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w tym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

W opinii Nadleśnictwa, w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uprzątnięcie przez Przedsiębiorstwo materiału pochodzącego z wykopu zbiornika mieściło się w ramach usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczonej przez Przedsiębiorstwo na rzecz Nadleśnictwa i polegającej na budowie zbiornika przeciwpożarowego.

Jak wynika z dokumentów źródłowych, uprzątnięcie materiałów pochodzących z wykopu zbiornika przeciwpożarowego było jednym z warunków wykonania usługi będącej przedmiotem zamówienia. Wniosek ten wynika m.in. z zapisów zawartych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, zgodnie z którymi wymogiem realizacji zamówienia było, aby materiał pochodzący z wykopu nie był składowany na terenie Nadleśnictwa i stał się własnością wykonawcy zamówienia. Potwierdzenie tego znalazło się w ofercie złożonej przez Przedsiębiorstwo, w której zawarto oświadczenie, zgodnie z którym przyjęło warunki wynikające z SIWZ. W opinii Nadleśnictwa oznacza to, że uprzątnięcie materiału z terenu Nadleśnictwa było obowiązkiem Przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg i czyniło zadość warunkom wynikającym z SIWZ. W efekcie był to jeden z elementów usługi, do realizacji której zobowiązane było Przedsiębiorstwo.

Przekazanie materiału z wykopu (piasku, żwiru) na rzecz Przedsiębiorstwa podyktowane było względami praktycznymi. Pozostawienie tego materiału na terenie, na którym budowany był zbiornik, oznaczałoby dla Nadleśnictwa konieczność samodzielnego zagospodarowania tych materiałów. Przyjmując, że charakter terenu, na którym budowany był zbiornik (obszar leśny), nie pozwalał na to, aby materiały te docelowo pozostały w miejscu, gdzie zostały wykopane, samodzielne ich usunięcie przez Nadleśnictwo wiązałoby się z poniesieniem przez nie dodatkowych kosztów wynikających z konieczności dodatkowej zapłaty za uprzątnięcie materiału. Z uwagi na ilość materiału powstałego na skutek wykopu zbiornika, a także jego niską jakość, koszt jego uprzątnięcia przez inny podmiot mógłby przewyższyć cenę, jaką Nadleśnictwo mogłoby ewentualnie uzyskać ze sprzedaży plasku i żwiru.

Z tego względu, w opinii Nadleśnictwa, uprzątnięcie materiału z wykopu w ramach usługi świadczonej przez Przedsiębiorstwo, nie stanowiło odrębnej czynności - dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie może podlegać odrębnemu "zafakturowaniu". W takim przypadku doszłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, która jednocześnie stanowiłaby bowiem dostawę towaru i świadczenie usługi.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na tezy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06. Sąd stwierdził, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji. Jak podkreślono, na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując m.in. na wyrok Trybunału z dnia 25 października 2004 r., (sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94) oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., (sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136). NSA zauważył także, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej jest także niedopuszczalne, a Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Znajduje to wyraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS), m.in. w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie J 50/88 Heinz Kuhne przeciwko Finanzamt Munchen.

Przedstawione argumenty, orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, a także TS, wyraźnie wskazuje, że nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Dlatego też nie można uznać, że uprzątnięcie przez Przedsiębiorstwo materiału pochodzącego z wykopu stanowiło odpłatną dostawę towarów dokonaną przez Nadleśnictwo.

W ocenie Nadleśnictwa nie można także uznać, że wystąpiła czynność o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak stanowi bowiem powołany przepis, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w tym wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W związku z powyższym Nadleśnictwo zwróciło uwagę na fakt, iż za przekazany Przedsiębiorstwu materiał pochodzący z wykopu nie zamierzało pobrać (i nie pobrało) jakiejkolwiek opłaty. Potwierdzają to dokumenty (SIWZ, oferta i kosztorys ofertowy, umowa pomiędzy Nadleśnictwem a Przedsiębiorstwem), z których nie wynika, aby Przedsiębiorstwo było zobowiązane do jakiejkolwiek zapłaty za materiał. Nie wynika z nich także, aby wartość tego materiału w jakikolwiek sposób pomniejszała cenę, jaką Przedsiębiorstwo zaproponowało za wykonanie usługi budowy zbiornika, co potwierdza m.in. analiza poszczególnych pozycji w kosztorysie ofertowym. Oznacza to, że jeżeli prawidłowym byłoby stanowisko, iż w opisanej sytuacji miała miejsce odrębna dostawa towarów, to miała ona definitywnie charakter nieodpłatny. W dalszej kolejności Nadleśnictwo odniosło się do wynikającego z art. 7 ust. 2 ww. ustawy wymogu, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przekazanie towarów bez wynagrodzenia, ale tylko wtedy, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy w związku z nabyciem bądź wytworzeniem towarów będących przedmiotem przekazania podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nadleśnictwo pragnie zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie warunek ten nie mógł być spełniony. Materiał z wykopu zbiornika przeciwpożarowego, a więc piasek, żwir, etc, który na skutek realizacji zamówienia otrzymało Przedsiębiorstwo, pochodził z naturalnych zasobów leśnictwa wchodzącego w skład Nadleśnictwa. Nadleśnictwu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ani w związku z jego nabyciem, ani tym bardziej wytworzeniem. W konsekwencji w opinii Nadleśnictwa, zakładając hipotetycznie, że miała miejsce odrębna dostawa towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to z uwagi na fakt, że była ona dokonana bez wynagrodzenia, a także uwzględniając, że nie został spełniony warunek wystąpienia po stronie Nadleśnictwa prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem bądź wytworzeniem towarów będących przedmiotem przekazania, nie wystąpiła sytuacja określona w art. 7 ust. 2 ww. ustawy i dostawa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.