ITPP2/443-582e/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniach 3 i 30 września 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki z o.o. w pierwszej kolejności współwłasności budynku przy ul. C. oraz pracowni RTG, a następnie pozostałej części majątku - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 3 i 30 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki z o.o. w pierwszej kolejności współwłasności budynku przy ul. C. oraz pracowni RTG, a następnie pozostałej części majątku.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na:

* zawodowym wynajmowaniu lokali, znajdujących się w dwu budynkach, których jest Pani współwłaścicielem i w posiadanej części stanowiących środki trwałe oraz

* wykonywaniu usług medycznych - jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Pracownia RTG, zwolnione od podatku.

Z racji zawodowego wykonywania usług najmu jest Pani przedsiębiorcą i posiada w związku z tym przedsiębiorstwo, gdyż każdy przedsiębiorca posiada przedsiębiorstwo. Zarówno Pani, jak i drugi współwłaściciel wynajmując lokale w ww. budynkach obciążają najemców wystawiając faktury VAT z należnym podatkiem (każdy na tę samą kwotę). Faktury wystawiane są z oddzielną numeracją w odniesieniu do jednego budynku i pracowni RTG oraz oddzielną numeracją w odniesieniu do drugiego budynku. W swoich księgach rachunkowych prowadzi Pani oddzielne konta do księgowania przychodów i kosztów dla każdego z tych poszczególnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Każde ze wskazanych miejsc jest wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ten sposób, że:

* jest oddzielna lokalizacja miejsc położenia składników majątku, które mają być wniesione aportem do spółek jawnych,

* stosowana jest oddzielna numeracja wystawianych faktur w 3 miejscach prowadzenia działalności,

* dla każdego z miejsc prowadzenia działalności prowadzona jest oddzielna księga przychodów i rozchodów, ewidencja środków trwałych, wyposażenia, ewidencja zakupu i sprzedaży VAT,

* na fakturach wystawianych za usługi pracowni RTG oprócz nazwy Pani przedsiębiorstwa dopisywany jest adres, pod którym mieści się ta pracownia oraz dopisek "RTG"

* na fakturach za najem lokali zawierany jest dopisek "najem",

* dla każdego z miejsc prowadzone są oddzielne segregatory kosztów i przychodów,

* dokonuje Pani odrębnej opłaty za zarządzanie administratorom obydwu budynków (w przypadku lokalu, w którym znajduje się pracownia RTG, dotyczy to opłaty za najem, gdyż lokal ten nie jest Pani własnością).

Zamierzała Pani wykonać następujące posunięcia handlowe:

1. wnieść aportem do istniejącej spółki jawnej (SJ1) udział we własności budynku przy ul. C. (wraz z jego wyposażeniem) oraz pracownię RTG (w zakresie znajdującego się tam wyposażenia - aparatury, gdyż lokal służący tej działalności jest przez Panią wynajmowany). Współwłasność ww. budynku nabyła Pani bez podatku, jako towar używany w rozumieniu przepisów ustawy.

Wniesienie ww. składników majątku do SJ1 wiązać się będzie z sukcesją praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących wnoszonego majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ1). Ponadto na SJ1 przejdą wszystkie umowy zawarte z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ1 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które posiadała Pani w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w zakresie obejmującym działalność ww. budynku i pracowni RTG. Wniesione do SJ1 składniki majątku służyć będą zarówno wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług (w zakresie dotyczącym #189; własności wniesionego budynku), jak i czynnościom zwolnionym (w zakresie dotyczącym pracowni RTG).

2. po dokonaniu wyżej opisanej operacji, zamierza Pani wnieść do kolejnej spółki jawnej (SJ2) pozostały majątek firmy, tj. udział we własności budynku przy ul. G. wraz z jego wyposażeniem. Budynek ten został pobudowany i odliczała Pani przy jego budowie podatek naliczony.

Wniesienie tego majątku do SJ2 wiązać się będzie z sukcesją praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących tego majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ2). Ponadto na SJ2 przejdą wszystkie umowy zawarte z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ2 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które posiadała Pani w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w zakresie obejmującym działalność ww. budynku. Wniesiony do SJ2 majątek służyć będzie tylko i wyłącznie wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższymi planami wystąpiła Pani o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej skutków podatkowych wniesienia aportem opisanych składników majątku. W wydanych interpretacjach z dnia 27 maja 2010 r. nr ITPP2/443-167a/10/AP i ITPP2/443-167b/10/AP organ uznał, iż składniki, które planuje Pani wnieść do SJ1 stanowiłyby dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, a przedmiot aportu do SJ2 stanowiłby przedsiębiorstwo (gdyby aport nastąpił po uprzednim wniesieniu aportów do SJ1).

Aktualnie rozważa Pani wniesienie aportem do spółki z o.o. w pierwszej kolejności współwłasności budynku przy ul. C. wraz z wyposażeniem oraz pracownię RTG, a następnie współwłasności budynku przy ul. G. wraz z wyposażeniem. Przedmioty aportu mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, dlatego stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Wraz z aportem ww. części majątku zostaną przeniesione do spółki z o.o. przypadające na nie należności i zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem ww. zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółki z o.o., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), który wyłącza z opodatkowania transakcję wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W pojęciu "zbycia" wskazanym w tym artykule mieści się również aport. W wyniku wniesienia przez Panią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki z o.o., przedmiot tej czynności zmienia właściciela. Dlatego będzie to zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazała Pani, iż powyższą argumentację potwierdzają liczne wyroki sądowe, np. Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 934/07, w Gdańsku z dnia 9 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2036/97, Sądu Najwyższego: z dnia 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III RN 163/00, z dnia 24 czerwca 1998 r. sygn. akt I CKN 780/07, oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-497/01.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, a także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu wynika, że z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

Należy zaznaczyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pani wnieść aportem do spółki z o.o. najpierw udział we własności budynku przy ul. C. wraz z wyposażeniem oraz pracownię RTG, a następnie pozostały majątek tj. udział we własności budynku przy ul. G. wraz z wyposażeniem. Wskazała Pani, że ww. składniki majątkowe stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Wraz z nią zostaną przeniesione do spółki należności i zobowiązania przypadające na daną część majątku.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz fakt, iż wniesienie przez Panią aportem do spółki z o.o. części majątku (współwłasności budynku przy ul. C. oraz pracowni RTG) będzie dotyczyło zorganizowanej części przedsiębiorstwa - co rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-582c/10/AP - należy stwierdzić, że informacje wynikające z przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują, iż wnoszony następnie do spółki z o.o. zespół pozostałych składników majątku, będzie spełniał przesłanki do uznania go za przedsiębiorstwo, o którym mowa w powołanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego, stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w obydwu przypadkach transakcje wniesienia majątku w formie aportu nie będą objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy wyodrębniony z przedsiębiorstwa zespół składników majątku tworzy zorganizowaną jego część w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a pozostały będzie posiadał przymioty przedsiębiorstwa, o których mowa w powołanych przepisach Kodeksu cywilnego.

Pomimo, że prawidłowo uznała Pani, iż ww. aporty będą czynnościami wyłączonymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, błędnie przyjęła, że przedmiotem drugiego aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wobec powyższego stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że rozstrzygnięcia kwestii uznania składników majątku, które mają zostać wniesione aportem do spółki jawnej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa oraz jego składników majątkowych do spółki z o.o., obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z ww. aportami dokonano w odrębnych interpretacjach nr ITPP2/443-582a/10/AP, ITPP2/443-582b/10/AP, ITPP2/443-582c/10/AP, ITPP2/443-582d/10/AP, ITPP2/443-582f/10/AP i ITPP2/443-582g/10/AP.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.