ITPP2/443-582a/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniach 3 i 30 września 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątku, które mają zostać wniesione aportem do spółki jawnej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 3 i 30 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątku, które mają zostać wniesione aportem do spółki jawnej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na:

* zawodowym wynajmowaniu lokali, znajdujących się w dwu budynkach, których jest Pani współwłaścicielem i w posiadanej części stanowiących środki trwałe oraz

* wykonywaniu usług medycznych - jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Pracownia RTG, zwolnione od podatku.

Z racji zawodowego wykonywania usług najmu jest Pani przedsiębiorcą i posiada w związku z tym przedsiębiorstwo, gdyż każdy przedsiębiorca posiada przedsiębiorstwo. Zarówno Pani, jak i drugi współwłaściciel wynajmując lokale w ww. budynkach obciążają najemców wystawiając faktury VAT z należnym podatkiem (każdy na tę samą kwotę). Faktury wystawiane są z oddzielną numeracją w odniesieniu do jednego budynku i pracowni RTG oraz oddzielną numeracją w odniesieniu do drugiego budynku. W swoich księgach rachunkowych prowadzi Pani oddzielne konta do księgowania przychodów i kosztów dla każdego z tych poszczególnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Każde ze wskazanych miejsc jest wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ten sposób, że:

* jest oddzielna lokalizacja miejsc położenia składników majątku, które mają być wniesione aportem do spółek jawnych,

* stosowana jest oddzielna numeracja wystawianych faktur w 3 miejscach prowadzenia działalności,

* dla każdego z miejsc prowadzenia działalności prowadzona jest oddzielna księga przychodów i rozchodów, ewidencja środków trwałych, wyposażenia, ewidencja zakupu i sprzedaży VAT,

* na fakturach wystawianych za usługi pracowni RTG oprócz nazwy Pani przedsiębiorstwa dopisywany jest adres, pod którym mieści się ta pracownia oraz dopisek "RTG"

* na fakturach za najem lokali zawierany jest dopisek "najem",

* dla każdego z miejsc prowadzone są oddzielne segregatory kosztów i przychodów,

* dokonuje Pani odrębnej opłaty za zarządzanie administratorom obydwu budynków (w przypadku lokalu, w którym znajduje się pracownia RTG, dotyczy to opłaty za najem, gdyż lokal ten nie jest Pani własnością).

Zamierzała Pani wykonać następujące posunięcia handlowe:

1. wnieść aportem do istniejącej spółki jawnej (SJ1) udział we własności pierwszego z wymienionych budynków (wraz z jego wyposażeniem) oraz pracownię RTG (w zakresie znajdującego się tam wyposażenia - aparatury, gdyż lokal służący tej działalności jest przez Panią wynajmowany). Współwłasność ww. budynku nabyła Pani bez podatku, jako towar używany w rozumieniu przepisów ustawy.

Wniesienie ww. składników majątku do SJ1 wiązać się będzie z sukcesją praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących wnoszonego majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ1). Ponadto na SJ1 przejdą wszystkie umowy zawarte z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ1 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które posiadała Pani w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w zakresie obejmującym działalność ww. budynku i pracowni RTG. Wniesione do SJ1 składniki majątku służyć będą zarówno wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług (w zakresie dotyczącym #189; własności wniesionego budynku), jak i czynnościom zwolnionym (w zakresie dotyczącym pracowni RTG).

2. po dokonaniu wyżej opisanej operacji, zamierza Pani wnieść do kolejnej spółki jawnej (SJ2) pozostały majątek firmy, tj. udział we własności innego budynku wraz z jego wyposażeniem. Budynek ten został pobudowany i odliczała Pani przy jego budowie podatek naliczony.

Wniesienie tego majątku do SJ2 wiązać się będzie z sukcesją praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących tego majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ2). Ponadto na SJ2 przejdą wszystkie umowy zawarte z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ2 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które posiadała Pani w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w zakresie obejmującym działalność ww. budynku. Wniesiony do SJ2 majątek służyć będzie tylko i wyłącznie wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższymi planami wystąpiła Pani o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej skutków podatkowych wniesienia aportem opisanych składników majątku. W wydanych interpretacjach z dnia 27 maja 2010 r. nr ITPP2/443-167a/10/AP i ITPP2/443-167b/10/AP organ uznał, iż składniki, które planuje Pani wnieść do SJ1 stanowiłyby dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, a przedmiot aportu do SJ2 stanowiłby przedsiębiorstwo (gdyby aport nastąpił po uprzednim wniesieniu aportów do SJ1).

Aktualnie rozważa Pani wniesienie aportem współwłasności budynku przy ul. G. wraz z wyposażeniem tylko do SJ2, bez uprzedniego wniesienia składników majątku do SJ1. W tym przypadku, wraz z przeniesieniem składników majątku, zostaną przeniesione do spółki przypadające na te składniki należności i zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy gdyby wniosła Pani współwłasność budynku przy ul. G. wraz z wyposażeniem do SJ2, bez uprzedniego wnoszenia aportem składników majątku do SJ1, to czy taki przedmiot aportu może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść powołał. Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Mamy więc do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W Pani przekonaniu w przedmiotowej sprawie bezspornie występują wszystkie wymienione warunki do uznania omawianych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Posiadanie współwłasności budynku wraz z jego wyposażeniem, pozwala na realizowanie zadań gospodarczych i może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, ponieważ występują w nim odrębności w stosunku do pozostałych składników majątku Pani przedsiębiorstwa, opisane w zdarzeniu przyszłym.

Ponadto wskazała Pani, iż skoro tut. organ w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2010 r. nr ITPP2/443-167b/10/AP uznał, że przedmiot aportu do SJ2 stanowiłby przedsiębiorstwo, to tym bardziej można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zamierzała wnieść aportem do istniejącej spółki jawnej (SJ1) udział we własności pierwszego z wymienionych budynków (wraz z jego wyposażeniem) oraz pracownię RTG, a następnie wnieść do kolejnej spółki jawnej (SJ2) pozostały majątek firmy, tj. udział we własności innego budynku wraz z jego wyposażeniem. Obecnie rozważa Pani wniesienie aportem do spółki jawnej (SJ2) posiadany udział w drugim z posiadanych budynków (przy ul. G.), wraz z jego wyposażeniem. Wniesienie ww. majątku wiązać się będzie również z przeniesieniem na spółkę praw i obowiązków wynikających z zawartych umów - strony umów zawartych z Panią staną się automatycznie stronami umów spółki jawnej, do której majątek ten będzie wniesiony, a także z przeniesieniem należności i zobowiązań przypadających na tą część majątku. Dla ww. składników majątku jest możliwe i istnieje wyodrębnienie uzyskiwanego obrotu, ponoszonych kosztów, należności i zobowiązań, w związku z czym zbiór tych składników majątkowych mógłby samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne należy uznać, że składniki majątku dotyczące budynku posadowionego przy ul. G., którego jest Pani współwłaścicielem, a które zamierza wnieść do spółki jawnej (SJ2) spełniają przesłanki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak można wnioskować z przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest możliwe ich wyodrębnienie. Składniki te są bowiem elementami samodzielnej nieruchomości, prowadzona jest odrębna ewidencja środków trwałych, wyposażenia, ewidencje kosztów i przychodów, zakupów i sprzedaży, następują odrębne płatności za zarządzanie nieruchomością. Wraz z wniesieniem aportu nastąpiłoby przeniesienie na spółkę jawną należności i zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Panią, a wniesione do spółki składniki majątku, byłyby przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. O ile zatem wniesienie ww. składników majątku będzie faktycznie obejmowało wszystkie płaszczyzny, na których funkcjonuje przedsiębiorstwo, tj. organizacyjną, funkcjonalną i finansową, należy uznać, że składniki te będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, służącą realizacji działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), polegającej na zarobkowym wynajmie lokali.

Należy jednak zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy wyodrębniony z przedsiębiorstwa zespół składników majątku tworzy zorganizowaną jego część w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto informuje się, iż rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania czynności wniesienia przedsiębiorstwa, zorganizowanych części przedsiębiorstwa w formie aportów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a także kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ww. aportami zawarto w odrębnych interpretacjach o numerach ITPP2/443-582b/10/AP, ITPP2/443-582c/10/AP, ITPP2/443-582d/10/AP, ITPP2/443-582e/10/AP, ITPP2/443-582f/10/AP i ITPP2/443-582g/10/AP.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.