ITPP2/443-580/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2010 r. (data wpływu 15 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną wniesienia klatek dla zwierząt na pokrycie wkładu w spółce osobowej oraz ustalenia podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną wniesienia klatek dla zwierząt na pokrycie wkładu w spółce osobowej oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach podstawowej działalności gospodarczej prowadzi hodowlę norek, w której do przechowywania zwierząt wykorzystuje klatki. W związku z planowaną restrukturyzacją, Spółka zamierza utworzyć spółkę osobową (dalej SO), w której zostanie wspólnikiem wnosząc wkład niepieniężny w postaci klatek. Wartość pojedynczej klatki zostanie określona w umowie SO na poziomie rynkowym i nie przekroczy 3.500 zł. Część klatek wniesionych do SO zostanie zakwalifikowana jako środki trwałe, albowiem będą one wykorzystywane dla celów prowadzonej przez SO działalności gospodarczej, zaś przewidywany okres ich używania będzie dłuższy niż rok, pozostała część natomiast zostanie przeznaczona do dalszej odprzedaży i potraktowana jako towary (majątek obrotowy). W obu wskazanych przypadkach, klatki wniesione do SO nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie przez Spółkę klatek do SO na pokrycie wkładu w tej spółce nie będzie podlegać opodatkowaniu.

W przypadku uznania, że ww. czynność podlega opodatkowaniu, Spółka stoi na stanowisku, iż podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jako wartość całego świadczenia należnego Spółce od SO, pomniejszoną o wartość podatku.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska, Spółka wskazała następującą argumentację.

Spółka wskazała, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być ona przede wszystkim wykonywana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, działającego w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie każda czynność podejmowana przez podatnika będzie opodatkowana tym podatkiem, co wynika także wprost z przepisów art. 2 (1) (a) i 2 (1) (c) Dyrektywy 2006/112/WE.

Powołując treści przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, Spółka wskazała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, wnosząc wkład do SO nie będzie działała w charakterze podatnika przede wszystkim ze względu na fakt, iż przedmiotowa czynność, tj. wniesienie wkładu niepieniężnego, nie może zostać uznana za działalność gospodarczą. Zdaniem Spółki, które jest potwierdzone także przez doktrynę, działalność gospodarcza jest pojęciem wspólnotowym i musi być jednolicie interpretowana we wszystkich państwach członkowskich, w szczególności z uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na gruncie prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS główną przesłanką działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób stały. Trybunał wielokrotnie w swoich wyrokach podkreślał, iż czynności okazjonalne nie są uwzględnione w definicji działalności gospodarczej wynikającej z Dyrektyw. W opinii Spółki oznacza to, że nawet jeśli dana działalność charakteryzuje się cechami działalności gospodarczej zdefiniowanej w Dyrektywie, czy też ustawie o podatku od towarów i usług, nie może zostać uznana za działalność podlegającą opodatkowaniu, jeżeli jest wykonywana bez pewnego stopnia stałości i ciągłości. Spółka zaznaczyła, iż analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Rzecznika Generalnego w opinii do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 września 1996 r. C-230/94.

Wobec powyższego, Spółka stwierdziła, iż w przypadku tych czynności, co do których nie istnieją przesłanki stałości, czy też ciągłości ich wykonywania, a ustawodawca nie wskazał wyraźnie na ich opodatkowanie (tak jak to uczynił w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu), nie ma podstaw do ich opodatkowania. Wskazała, iż przedmiotowy pogląd potwierdza także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc wkład niepieniężny w postaci klatek do SO Spółka w żadnym momencie nie będzie działać w charakterze producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, nie dokonuje bowiem przedmiotowej czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Według Spółki, działania polegające na wnoszeniu wkładów do innych podmiotów mają na celu zbudowanie określonej struktury udziałowej w ramach grupy, tj. są to działania typowo restrukturyzacyjne (korporacyjne), które należy odróżnić od działalności gospodarczej (operacyjnej). Podkreśliła, iż działania takie nie powodują powstania obrotu, który podlegałby opodatkowaniu, gdyż nie występuje w takiej sytuacji transakcja handlowa.

W opinii Spółki, wniesienie aportu w przedmiotowej sytuacji należy potraktować analogicznie do transakcji związanych z akcjami, udziałami i innymi instrumentami finansowymi, a także dochodów z akcji i udziałów, które na gruncie prawa wspólnotowego i zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Spółka uważa, iż samo nabycie udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie równa się wykorzystywaniu majątku do celów osiągania z niego dochodów w sposób częstotliwy, ponieważ wszelkie osiągane w ten sposób dywidendy są jedynie wynikiem własności tego majątku, a nie obrotem uzyskiwanym w wyniku działalności gospodarczej. Korzyści uzyskiwane przez Spółkę w związku z współwłasnością SO będą wynikiem jej działalności, a nie działalności Spółki.

Spółka, mając na uwadze powyższe argumenty, wskazała, że kluczowe jest określenie charakteru planowanej transakcji w świetle całokształtu działalności, ponieważ jako transakcja posiadająca charakter sporadyczny (najprawdopodobniej jednorazowy), nie może zostać uznana za element działalności gospodarczej Spółki. Tym samym Spółka z tytułu tej transakcji nie może zostać uznana za podatnika. W konsekwencji, wniesienie wkładu w postaci klatek do SO nie będzie podlegać opodatkowaniu.

W odniesieniu do drugiego pytania Spółka stwierdziła, że gdyby negatywnie przyjąć, iż przedmiotowa operacja podlega opodatkowaniu, podstawą opodatkowania będzie wartość całego świadczenia otrzymanego od SO, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W związku z powyższym, w zależności od przyjętego wariantu rozliczenia (przyjmując wartość klatek równą 100), na fakturze dokumentującej transakcję:

Spółka stoi na stanowisku, iż oba ww. warianty rozliczenia wniesienia wkładu do SO są dopuszczalne. W Jej opinii w przypadku uznania, iż wniesienie aportu do SO stanowi czynność opodatkowaną, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być określana zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, którego treść powołała. Zatem, zgodnie z postanowieniami umownymi, wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego (wartość klatek) oraz ewentualna dopłata w gotówce, jako całość świadczenia należnego SO, będzie stanowić kwotę brutto, zaś na podstawie ww. przepisu podstawą opodatkowania będzie kwota zawarta w umowie SO, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jednocześnie Spółka wskazała, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dla ustalenia podstawy opodatkowania nie znajdzie zastosowania regulacja art. 29 ust. 9 ustawy, gdyż odnosi się ona jedynie do transakcji, w których cena nie została określona, a w sytuacji będącej przedmiotem interpretacji, wartość transakcji określona będzie w umowie SO. W opinii Spółki kwotę należną z tytułu omawianej sprzedaży będzie stanowiła wartość całego świadczenia otrzymanego przez SO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z powyższego przepisu wynika, że definicja dostawy towarów obejmuje bardzo szeroki zakres czynności, co wskazuje, iż co do zasady podatkiem od towarów i usług opodatkowane są wszelkie transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia władztwa nad towarem, wiążące się jednocześnie z odpłatnością. Podmiot zbywający towar przenosi prawo do rozporządzania nim jak właściciel na nabywcę, a w zamian otrzymuje wynagrodzenie.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Mając na uwadze ww. regulacje należy zatem stwierdzić, iż w sytuacji, gdy towary są przedmiotem aportu, w wyniku którego następuje przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, a jednocześnie występuje jakakolwiek ekwiwalentność, ma miejsce odpłatna dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (...).

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ww. ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Zgodnie z ustawą o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towarów (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Powyższy przepis wskazuje, iż podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek. O wysokości ceny decyduje treść zawartej przez strony transakcji umowy, w której strony mogą swobodnie ustalić, czy podatek będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w odniesieniu do niektórych czynności ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według treści ust. 2 powyższego artykułu, przez towary używane, których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z planowaną restrukturyzacją, zamierza utworzyć spółkę osobową (dalej SO), w której zostanie wspólnikiem wnosząc wkład niepieniężny w postaci klatek dla zwierząt. Wartość pojedynczej klatki zostanie określona w umowie SO na poziomie rynkowym i nie przekroczy 3.500 zł. Część wniesionych klatek zostanie zakwalifikowana jako środki trwałe, gdyż będą one wykorzystywane do celów działalności prowadzonej przez SO, pozostała część natomiast zostanie przeznaczona do dalszej odprzedaży i potraktowana jako towary. W obu wskazanych przypadkach, klatki wniesione do SO nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością spełniającą warunki do uznania jako odpłatnej dostawy towarów. Spółka osobowa do której wniesione zostaną klatki, stanie się ich właścicielem zarówno w sensie ekonomicznym jak i cywilistycznym. Zatem nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania klatkami jak właściciel. Jednocześnie Spółka uzyska uprawnienia majątkowe przysługujące wspólnikowi spółki osobowej, co niewątpliwie należy uznać za ekwiwalent (wynagrodzenie) za wniesione klatki. Trzeba zaznaczyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w jakiej formie ma następować odpłatność za sprzedane towary, wobec czego nie należy odpłatności, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, rozumieć w sensie dosłownym jako wyłącznie wynagrodzenie pieniężne. Odpłatność za towar może być wyrażona (ale nie musi) bezpośrednio w pieniądzu. Istotne jest, aby wynagrodzenie miało określoną wartość ekonomiczną, którą można wyrazić w pieniądzu oraz aby pomiędzy wykonaną czynnością (wniesieniem klatek do spółki osobowej) a otrzymanym wynagrodzeniem (uzyskanymi prawami majątkowymi wspólnika spółki osobowej) istniał bezpośredni związek. Należy dodać, iż pogląd, według którego wniesienie aportu stanowi odpłatną dostawę towarów, prezentowany jest w piśmiennictwie (por. K. Wilk, R. Zajączkowski "Opodatkowanie aportów do spółek osobowych", Przegląd Podatkowy Nr 12 2009 r. s. 18 i nast.), a także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. orzeczenie C-16/03 z 3 marca 1994 r. w sprawie R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden).

Mając na uwadze, iż - jak wskazano we wniosku - wartość wniesionych klatek Spółka ustali na poziomie rynkowym, przy założeniu, że będzie to wartość, o której mowa w art. 2 pkt 27b ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w tej sytuacji - stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy - będzie ustalona wartość klatek, pomniejszona o kwotę podatku, o ile podatek wystąpi.

Wskazuje się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku obowiązującej dla przedmiotowej transakcji, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.