ITPP2/443-579/10/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2010 r. (data wpływu 15 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 6 września 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji wystąpienia tej czynności - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 6 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji wystąpienia tej czynności.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza rozpocząć sprzedaż oprogramowania o nazwie roboczej "A.". Jest to oprogramowanie typu "software", tj. oprogramowanie jako usługa, udostępniane przez sieć Internet (przeglądarkę internetową).

Zasięg sprzedaży będzie obejmował cały świat, z głównym ukierunkowaniem na rynek Ameryki Północnej (Stany Zjednoczone, Kanada).

Co do zasady, osoba fizyczna chętna do współpracy (dalej partner) będzie się rejestrowała w specjalnie przygotowanym panelu, podając swoje dane osobowe, po czym otrzyma swój indywidualny link internetowy do strony, na której będzie można będzie nabyć produkt lub usługę. W linku tym w pewien sposób będą zawarte dane tego partnera.

Sprzedaż oprogramowania ma się odbywać na kilka podstawowych sposobów:

* osoby fizyczne z różnych krajów (najczęściej z USA i Kanady) będą zamieszczać na swoich własnych autorskich stronach www link (z odpowiednim opisem) do strony, na której będzie można dokonać zakupu ww. programu,

* osoby fizyczne z różnych krajów (najczęściej z USA i Kanady) uczestnicząc w różnych formach aktywności internetowej, np. fora dyskusyjne, blogi, będą informować o programie oraz zamieszczać link do strony, na której będzie można dokonać zakupu ww. programu,

* osoby fizyczne z różnych krajów (najczęściej z USA i Kanady) będą informować swoich znajomych, konkretne osoby o produkcie, zamieszczając w korespondencji link do strony na której będzie można dokonać zakupu ww. programu,

* partner zamieści link w swoim e-booku lub raporcie, który potem rozdysponuje lub w swoim kursie e-mailingowym (wielokrotnym autoresponderze).

Może się to również odbywać w inny sposób, gdyż metoda nie jest w jakikolwiek sposób narzucana i zależy od inwencji partnera.

Jeśli osoba trzecia zdecyduje się nabyć produkt (usługę)"klika" na przesłany jej link, wchodzi na stronę www sprzedawcy (sprzedawcą programu w rozumieniu cywilistycznym jest Spółka), przy czym system zapisuje z jakiego linku dokonano zakupu i automatycznie nalicza odpowiednią prowizję dla danego partnera (partnerzy będą otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne od każdego sprzedanego programu).

Brak jest w tym przypadku klasycznej umowy. Jest to umowa nienazwana, najbardziej zbliżona formą do umowy o dzieło. Będzie to rodzaj usługi wykonywanej osobiście, mieszczącej się w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307).

Spółka nadając partnerowi jego link, zobowiązuje się do wypłaty określonego "procentu prowizji" od zakupionych produktów przez osoby (firmy), które wejdą na stronę sklepu poprzez ten zindywidualizowany link. Tego typu system sprzedaży jest bardzo popularny na zachodzie Europy oraz w USA.

Spółka nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, kto dokładnie będzie się rejestrował w panelu partnerskim, jednak Jej rozeznanie wskazuje, że będą to głównie osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, nie będące podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Żadna z tych osób nie będzie przebywała w Polsce powyżej 183 dni i nie będzie posiadać polskiej rezydencji podatkowej.

Spółka rozważa skonfigurowanie systemu w ten sposób, aby prowizja wypłacana była niezwłocznie za każdy sprzedany produkt, ale bierze również pod uwagę opcję jej wypłaty w okresach cyklicznych, np. miesięcznych.

Faktury lub potwierdzenie dokonania transakcji będzie wystawiał automatycznie system komputerowy w chwili zakupu produktu przez osobę trzecią, zapłata będzie następować na zasadzie przedpłaty, kartą lub przelewem bankowym. Jeśli zapłata nie wpłynie to transakcja nie zostanie zrealizowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, mamy tu do czynienia z usługą pośrednictwa w sprzedaży. Informacje o produkcie partnerzy kierują do konkretnych osób i otrzymują wynagrodzenie za sprzedane produkty, a nie za umieszczenie linka na swojej stronie.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 28b, 28k, czy 28i ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 2 pkt 9, jedynie usługi świadczone przez podatników mogą być uznane jako import usług, rodzący obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług (art. 17 ust. 1 pkt 4). Wobec tego jedynie "prowizja przekazywana podatnikowi (firmie lub osobie prowadzącej działalność gospodarczą) może być traktowana jako import usługi". W sytuacji Spółki usługę dystrybucji towarów prowadzić będą osoby nie będące podatnikami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług celem określenia miejsca ich opodatkowania należy ustalić miejsce ich świadczenia.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

W przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu (ust. 3 ww. artykułu).

W tym miejscu wskazać należy, że dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług funkcjonuje autonomiczna definicja podatnika. I tak z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, dla określenia miejsca świadczenia usług kluczowe znaczenie ma status podatkowy usługobiorcy, tj. czy jest on podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy.

Przez import usług - w myśl art. 2 pkt 9 ustawy - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Na mocy ust. 3 tegoż artykułu, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

W świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Implementacją powyższego przepisu w krajowym porządku prawnym, jest art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Do usług, o których mowa w ust. 19a-o czym przesądza ust. 19b ww. artykułu - przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Z kolei według tego ostatniego, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zamierza stworzyć sieć dystrybucji opartą na współpracy z osobami fizycznymi (dalej partnerzy) zamieszkałymi poza granicami kraju, której celem ma być sprzedaż oprogramowania "software", udostępnianego poprzez przeglądarkę internetową. Jak wskazała, będą to na ogół osoby nie prowadzące działalności gospodarczej, nie będące podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do zasady, dany partner będzie się rejestrował w specjalnie przygotowanym panelu, podając swoje dane osobowe, by następnie otrzymać swój indywidualny link internetowy do strony, na której będzie można nabyć produkt. W linku tym będą w pewien sposób zawarte dane partnera. Następnie poprzez różne formy aktywności internetowej (strony www, pocztę elektroniczną, fora internetowe) partnerzy będą prowadzić dystrybucję oprogramowania poprzez zamieszczanie ww. linku. Jeśli osoba trzecia zdecyduje się nabyć produkt (sprzedawcą programu w rozumieniu cywilistycznym jest Spółka)"kliknie" na przesłany jej link, a następnie wejdzie na Jej stronę www, przy czym system odnotuje z jakiego linku dokonano zakupu i automatycznie nalicza odpowiednią prowizję dla danego partnera.

Partnerzy sprzedający program w ramach współpracy, będą otrzymywali wynagrodzenie prowizyjne od każdego sprzedanego programu. Spółka rozważa skonfigurowanie systemu w ten sposób, aby prowizja była wypłacana od razu za każdy sprzedany produkt, ale bierze również pod uwagę opcję jej wypłaty w okresach rozliczeniowych, np. miesięcznych.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku rozpoznania importu usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji wystąpienia tej czynności.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje podatkowe należy stwierdzić (wbrew twierdzeniom Spółki), iż podmioty, które mają pośredniczyć w sprzedaży oprogramowania, w ramach zorganizowanej sieci dystrybucji, przy wykorzystaniu sieci Internet, zyskają status podatników - w rozumieniu powołanych aktów prawnych - z chwilą rozpoczęcia tej dystrybucji, nawet jeżeli jeszcze go nie posiadają z innych tytułów. W tej bowiem sytuacji wszelkie okoliczności wykonywania tych czynności na rzecz Spółki (uczestnictwo w rozprowadzaniu komercyjnego produktu za określoną odpłatnością, powtarzalność działań w celu osiągnięcia zysku, prowizyjny system płatności, który ma motywować do intensyfikacji sprzedaży), wskazują na profesjonalne i celowe działanie, które będzie spełniało ww. definicje działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka jak nabywca ww. usług (wynagradzanego prowizyjnie pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego przez internet) występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, miejscem ich świadczenia będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 28b ust. 1 ustawy). W efekcie, nabywając przedmiotowe usługi od podatników (status ten wykazano powyżej) nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (osób fizycznych z różnych krajów, najczęściej z USA i Kanady), winna każdorazowo - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - rozpoznawać import usług.

W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tego tytułu Spółka winna rozpoznać na podstawie przepisu art. 19 ust. 19a ustawy, tj. z momentem wykonania usług, przy czym w przypadku:

* ustalenia dla potrzeb wynagradzania partnerów, okresów rozliczeniowych nie dłuższych niż rok, np. miesięcznych, należy przyjąć, że usługi te będą wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy).

* gdy usługi będą świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, należy je uznać za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.