ITPP2/443-579/09/RS - Stawka podatku przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu zębów sztucznych i ich dostawie na terytorium kraju.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 15 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu zębów sztucznych i ich dostawie na terytorium kraju - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu zębów sztucznych i ich dostawie na terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, będąc bezpośrednim importerem akrylowych zębów sztucznych, produkowanych w Republice Czeskiej, stosuje 22% stawkę podatku. Spółka ma wątpliwości, czy zastosować 22% stawkę podatku, (ustawodawca wyłączył zęby z poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług), czy też 7% stawkę, gdyż są one wyrobem medycznym i mieszczą się w poz. 106 ww. załącznika. Dostawa sztucznych zębów nie jest dokonywana przez dentystów oraz techników dentystycznych zatrudnionych w Spółce. Zęby akrylowe, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 33.10.17-53.00., są wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z unormowaniami tejże ustawy, przy czym kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonywana jest na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy powołanej ustawy nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji i kwalifikacji wyrobów medycznych określono w przepisach ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.). W oparciu o art. 15 ustawy o wyrobach medycznych, klasyfikację i kwalifikację wyrobu medycznego przeprowadza wytwórca. Z kolei z art. 3 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy wynika, że to wytwórca decyduje, czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest zgodnie z przewidywanym przeznaczeniem tego wyrobu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinna stosować Spółka przy zakupie z Republiki Czeskiej (zakup wewnątrzunijny) i dalszej odsprzedaży zębów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tj. 7% czy 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy w obowiązującym stanie prawnym na zęby akrylowe powinna być stosowana preferencyjna, 7% stawka podatku, na podstawie poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej "wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wynika, że opodatkowaniu podlegają:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku.

Na mocy ust. 2 powołanego artykułu, do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku tym, w poz. 101 wymieniono sztuczne stawy; przyrządy, aparaty i protezy ortopedyczne; sztuczne zęby, protezy dentystyczne; protezy innych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane - z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych, PKWiU ex. 33.10.17. Natomiast w poz. 106 tego załącznika ustawodawca ujął wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika (bez względu na symbol PKWiU).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy stwierdzić, że sztuczne zęby nie mieszczą się w poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie ustawodawca w odniesieniu do wyrobów medycznych, bez względu na symbol PKWiU, zastosował obniżoną stawkę 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, wymieniając je w poz. 106 ww. załącznika. Jednakże objęcie preferencyjną stawką podatku zostało uzależnione od łącznego spełnienia następujących warunków:

* sprzedawane wyroby są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych,

* ww. wyroby zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.), przez wyrób medyczny - należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

* który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 24 wskazanego artykułu, wytwórcą jest osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba prawna odpowiedzialna za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie, oznakowanie, montowanie, przetwarzanie, przeprowadzenie remontu odtworzeniowego wyrobu medycznego i nadawanie przewidzianego zastosowania wyrobowi medycznemu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy powyższe czynności wykonuje on sam, czy na jego rzecz osoba trzecia, z wyjątkiem podmiotów, które montują lub dostosowują wyroby medyczne już wprowadzone do obrotu w celu używania przez określonego pacjenta zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Przewidzianym zastosowaniem, zgodnie z ust. 1 pkt 11 tego artykułu, jest przeznaczenie wyrobu medycznego według danych zamieszczonych przez wytwórcę w oznakowaniach, instrukcjach używania lub materiałach promocyjnych.

Jak wynika z przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, do obrotu i do używania mogą być wprowadzone wyroby medyczne spełniające wymagania określone w ustawie. Podmiotami uprawnionymi do wprowadzenia do obrotu i do używania wyrobów medycznych, (...), są wytwórca, jego autoryzowany przedstawiciel, importer, dystrybutor i podmiot odpowiedzialny za wprowadzenie do obrotu wyrobu medycznego (art. 4 ust. 3 tej ustawy). Przepis art. 5 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż do obrotu i do używania mogą być wprowadzane wyroby medyczne oznakowane znakiem CE.

W oparciu o art. 15 tejże ustawy, klasyfikację i kwalifikację wyrobu medycznego przeprowadza wytwórca. Rozbieżności co do klasyfikacji i kwalifikacji wyrobu medycznego między wytwórcą a jednostką notyfikowaną autoryzowaną przez ministra właściwego do spraw zdrowia rozstrzyga Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Z kolei przepis art. 16 ust. 1 i 2 cyt. ustawy wskazuje, iż wyrób medyczny wprowadzony do obrotu i do używania musi spełniać określone dla niego wymagania zasadnicze, a jego wytwórca lub autoryzowany przedstawiciel, przed wprowadzeniem wyrobu medycznego do obrotu i do używania, jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności z określonymi dla tego wyrobu wymaganiami zasadniczymi.

Zasady rejestracji wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania regulują przepisy zawarte w rozdziale 7 ustawy o wyrobach medycznych.

Z art. 51 ust. 1 tej ustawy wynika, iż Prezes Urzędu prowadzi Rejestr wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania.

W myśl art. 52 ust. 1 ww. ustawy, wytwórca, autoryzowany przedstawiciel, importer, podmiot odpowiedzialny za wprowadzenie do obrotu wyrobu medycznego, podmiot zestawiający wyroby medyczne lub podmiot dokonujący sterylizacji, o których mowa w art. 8, mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonuje zgłoszenia do Rejestru wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia lub aktywnego wyrobu medycznego do implantacji przed pierwszym wprowadzeniem go do obrotu lub do używania.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o wyrobach medycznych wynika, iż to wytwórca decyduje, czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu. Zauważyć należy, że podstawą do zakwalifikowania danego wyrobu jako wyrobu medycznego jest jego przeznaczenie określane przez wytwórcę, który w sporządzonej deklaracji zgodności (poprzedzonej procedurą oceny zgodności) stwierdza o zgodności wytwarzanego przez niego wyrobu z wymaganiami dyrektywy.

Zatem, jeżeli w myśl ustawy o wyrobach medycznych sprzedane towary będą stanowiły wyroby medyczne dopuszczone do obrotu na terytorium kraju - tym samym spełnią wymóg określony w poz. 106 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, będzie miała do ich sprzedaży zastosowanie stawka 7%. Jeżeli natomiast nie spełnią powyższego warunku ich sprzedaż winna być opodatkowana stawką podstawową, tj. 22%.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka sprowadza z Czech zęby akrylowe sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 33.10.17-53.00. Zęby te są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonymi do obrotu na terytorium Polski. W związku z powyższym Spółka spełnia łącznie wszystkie warunki wynikające z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego zarówno przy wewnątrzwspólntowym ich nabyciu, jak i dalszej sprzedaży na terytorium kraju Spółka powinna - na mocy art. 41 ust. 2 ustawy - stosować stawkę w wysokości 7%.

Jednocześnie wskazuje się, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Oznacza to, że nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie jest organem kompetentnym do dokonania oceny w zakresie stwierdzenia, czy w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych sprzedawany przez Wnioskodawcę towar stanowiąc przedmiot zapytania jest wyrobem medycznym, nie jest też organem uprawnionym do badania, czy spełnione zostały uregulowania związane z wprowadzeniem wyrobu do obrotu, określone w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.). Ustawa ta, choć powołana w ustawie o podatku od towarów i usług, nie jest elementem prawa podatkowego, wobec czego przepisy tej ustawy nie mogą być przedmiotem interpretacji udzielanej przez tut. organ. Interpretacja taka wykraczałaby poza zakres interpretacji prawa podatkowego, do której uprawniony jest Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.