ITPP2/443-576/08/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. (data wpływu 27 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących obciążenie za usługi polegające na badaniu urządzeń eksploatowanych na stacjach paliw - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących obciążenie za usługi polegające na badaniu urządzeń eksploatowanych na stacjach paliw.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje zakupu usług polegających na badaniu urządzeń eksploatowanych na stacjach paliw, za które pobierane są opłaty. Rozliczenie zakupu usług odbywa się w ten sposób, że najpierw świadczone są one na rzecz podwykonawcy Spółki, tj. podmiotu refakturującego zakupione przez siebie usługi wykonywane przez Urząd, przy czym wartość netto usługi nie zmienia się. Faktura wystawiona przez tę instytucję na rzecz podwykonawcy Spółki zawiera adnotację, że czynności wykonywane przez Urząd nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a opłaty są pobierane na podstawie art. 34 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 z późn. zm.) w związku z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2001 r. w sprawie wysokości opłat za czynności jednostek dozoru technicznego (Dz. U. Nr 153, poz. 1762 i z 2005 r. Nr 261, poz. 2185). Jednocześnie dostawca Spółki do kwoty opłaty wynikającej z faktury wystawionej przez Urząd dolicza podatek według stawki podstawowej, tj. w wysokości 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu (refaktur) za czynności Urzędu wystawionych przez podwykonawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (zwolnienie podmiotowe). Jednocześnie w załączniku nr 4 do ww. ustawy - wykaz usług zwolnionych od podatku - pod. poz. 6 ex 75 ustawodawca wymienił usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych - wyłącznie usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (zwolnienie przedmiotowe w zależności od rodzaju świadczonej usługi). Wnioskodawca wskazał, iż z uwagi na zmianę brzmienia, z dniem 1 stycznia 2008 r., przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturze dokumentującej transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub zwolnioną od tego podatku. W opinii Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu (refaktur) za czynności Urzędu wystawionych przez podwykonawcę, ponieważ podmiot będący podwykonawcą nie jest urzędem, ani organem administracji publicznej, nie przysługuje mu zatem uprawnienie do objęcia tej czynności zwolnieniem podmiotowym, określonym w art. 15 ust. 6 ustawy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż skoro świadczenie usług w zakresie czynności badania urządzeń nie zostało zaklasyfikowane przez podmiot, który je świadczy, jako czynności należące do grupowania PKWiU 75, nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie załącznika nr 4 do ustawy. Jednocześnie podnosi, że pomimo braku regulacji w zakresie możliwości refakturowania w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług stanowisko wykształcone w orzecznictwie uznaje, iż refakturowanie jest fakturowaniem usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Skoro podmiot wykonujący usługę pobierający opłatę za badanie dokonał jej odpowiedniej klasyfikacji, podmiot pośredniczący w transakcji nie może dokonywać zmiany tej klasyfikacji (skutkującej objęciem danej czynności zwolnieniem przedmiotowym w miejsce zwolnienia podmiotowego). Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest On zobowiązany do sprawdzenia dopuszczalności stosowania zwolnienia przez kontrahenta Spółki, który dokonując refakturowania usługi organu administracji wraz z podatkiem uznał, że nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia, nie będąc uprawnionym podmiotem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa między innymi przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczeniem usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazać należy, że kwestii refakturowania usług przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują. Niemniej jednak wyjaśnienia wymaga okoliczność, że refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie obciąża nią w "nieprzetworzonym" stanie ostatecznego beneficjenta. W praktyce refakturowanie ma miejsce, gdy zostaną spełnione poniższe warunki:

* przedmiotem refakturowania są usługi;

* podmiot dokonujący refakturowania nie korzysta lub korzysta tylko w części z refakturowanych usług, korzystającym w całości lub w części jest finalny odbiorca usługi;

* refakturowanie dokonywane jest z zachowaniem stawki podatku z pierwotnej faktury;

* sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,

* możliwość dokonania refakturowania usług wynika z ustaleń pomiędzy stronami.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje nabycia usług polegających na badaniu urządzeń eksploatowanych na stacjach paliw, za które pobierane są opłaty. Jak wskazał Wnioskodawca usługi te są wcześniej odsprzedawane przez Urząd na rzecz podwykonawcy, który obciążając Spółkę opodatkowuje je 22% stawką podatku.

Z postanowień art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 z późn. zm.) wynika, że tworzy się Urząd, który jest państwową osobą prawną i podlega ministrowi właściwemu do spraw gospodarki (art. 36 ustawy o dozorze technicznym). Oznacza to, że w świetle unormowań art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności dozoru technicznego Urząd nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem czynności te wykonywane przez tę instytucję nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stąd też w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że miało miejsce refakturowanie czynności wykonywanej przez organ administracji państwowej na rzecz podwykonawcy Spółki, a zatem stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Podwykonawca Spółki świadczący usługi polegające na badaniu urządzeń eksploatowanych na stacjach paliw, zasadnie je opodatkowuje podatkiem od towarów i usług według 22% stawki podatku, ponieważ powołane wyżej przepisy art. 15 ust. 6 ustawy odnoszą się wyłącznie do czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, które - jak już wyżej wyjaśniono - nie mogą być refakturowane przez podmiot nie mający statusu organu władzy publicznej. Tym samym, podwykonawca Spółki będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie może zachowywać się tak jak podmiot korzystający ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów lub usług.

Odnosząc powołane regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznać należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez kontrahenta dokumentującej odpłatne świadczenie usług za badanie urządzeń eksploatowanych na stacjach paliw, w zakresie o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą inne ograniczenia wynikające z art. 88 tej ustawy.

Końcowo wskazać należy, że tut. organ podatkowy nie ustosunkował się do kwestii dotyczących zobowiązania Wnioskodawcy do sprawdzenia dopuszczalności stosowania zwolnienia przez kontrahenta Spółki, ponieważ nie była ona przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.