ITPP2/443-57/09/AD - Czy uzyskane, na podstawie wydanej decyzji administracyjnej, odszkodowanie za grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu 23 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania otrzymanego przez Gminę w zamian za wywłaszczone nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania otrzymanego przez Gminę w zamian za wywłaszczone nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie decyzji Wojewody z dnia 15 i 22 grudnia 2008 r., Gmina Miasto, otrzymała odszkodowanie za grunty przejęte pod budowę zachodniej obwodnicy w ciągu drogi krajowej Nr 59. Za ww. grunty ustalone zostało odszkodowanie w określonej kwocie, które Gmina Miasto otrzymała od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja podlega wykonaniu. Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, nieruchomości przeznaczone na pasy drogowe stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego stają się własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji stała się ostateczna. Za nieruchomości, o których mowa w ust. 1, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje odszkodowanie, ustalone według zasad obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Wojewoda w drodze decyzji, stwierdza nabycie nieruchomości przez Skarb Państwa oraz ustala odszkodowanie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż grunty przejęte pod budowę obwodnicy w ciągu drogi krajowej Nr 59, w chwili przejęcia były częściowo zabudowane, tj. budynkiem mieszkalnym (PKOB sekcja 1, dział 11, grupa 112, klasa 1122), budynkiem gospodarczym, służącym potrzebom mieszkańców tego budynku - pomieszczenia tzw. komórki, składziki opału (PKOB sekcja 1, dział 12, grupa 127, klasa 1274) oraz drogami o nawierzchni: z płyt betonowych ażurowych (PKOB sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112), asfaltowej (PKOB sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112) i z kostki "polbruk" (PKOB sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112). Do dnia przyjęcia z mocy prawa własności przez Skarb Państwa, budynek mieszkalny był zasiedlony. Przedmiotowe budynki i budowle spełniały przesłanki wynikające z art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do uznania ich za towar używany, a w momencie nabycia nieruchomości (rok budowy 1900 r.), Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Gmina poniosła niezbędne nakłady remontowe dotyczące budynku mieszkalnego w zakresie: remontu dachu w kwocie 14.801,47 zł (faktura z dnia 28 września 2005 r.), remontu lokalu mieszkalnego po zalaniu w kwocie 2.311,34 zł (faktura z dnia 25 listopada 2004 r.), remontu lokalu po pożarze w kwocie 5.743,35 zł (faktura z dnia 14 grudnia 2004 r.), przestawienia pieca kaflowego w kwocie 1.346, 72 zł (faktura z dnia 14 czerwca 2006 r.) oraz remontu lokalu w kwocie 2.519,80 zł (faktura z dnia 6 listopada 2008 r.). Wyjaśniono, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu poniesionych wydatków na remont ww. lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uzyskane, na podstawie wydanej decyzji administracyjnej, odszkodowanie za grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od towarów i usług, nie obejmuje czynności polegających na realizacji uprawnień publicznoprawnych przez podmioty powołane do zadań publicznych, w związku z czym od uzyskanego odszkodowania nie należy płacić podatku od towarów i usług. Wyłączenie czynności publicznoprawnych wynika z art. 15 ust. 5 ustawy, a Gmina uzyskując odszkodowanie działa w charakterze podmiotu wykonującego zadania publiczne. Wzajemne przejęcie majątku pomiędzy organami administracji rządowej i samorządowej dokonywane w celu realizacji zadań publicznych nie powinno być zatem traktowane jako obrót gospodarczy opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca powołał przepisy art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż w analizowanym przypadku nie została zawarta umowa cywilnoprawna lecz wydano decyzję administracyjną, na podstawie której ustalono odszkodowanie. Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, przekazując nieruchomość pod budowę autostrady, działa w charakterze podmiotu wykonującego zadania publiczne. Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, lokalnego transportu zbiorowego, ochrony zdrowia, czy też zieleni gminnej i zadrzewień.

Podniesiono, że cechą podatku od towarów i usług jest ekwiwalentność, a Skarb Państwa nie wykonuje żadnych czynności na rzecz podatnika, a jedynie realizuje kompetencje z zakresu władzy publicznej poza obrotem gospodarczym, z którym związany jest ten podatek. Przeniesienie prawa własności nie ma nic wspólnego z obrotem gospodarczym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przesunięcie majątkowe między organami administracji rządowej i organami administracji samorządowej dokonywane w celu realizacji zadań publicznych nie powinno uchodzić za obrót gospodarczy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazano, iż zgodnie z art. 4 ust. 3b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zbywaniu lub nabywaniu nieruchomości, należy przez to rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste. Gmina nie dokonywała żadnej z ww. czynności, albowiem Skarb Państwa przejął z mocy prawa grunty niezbędne do realizacji inwestycji celu publicznego. Nie podpisano w tej sprawie żadnych umów przeniesienia prawa własności, protokołów uzgodnień itp. Przejęcie gruntów nastąpiło na podstawie wydanej przez Wojewodę decyzji lokalizacyjnej obwodnicę. W wyniku tego, Skarb Państwa ujawnił fakt przejęcia prawa własności w księgach wieczystych na podstawie tej decyzji, a Gmina nie miała wpływu na te czynności i nie była ich czynnym uczestnikiem.

Decyzja lokalizacyjna określa tylko nieruchomości niezbędne do realizacji inwestycji, nie są w niej wymienione żadne kwoty z tytułu odszkodowań za przejęte grunty, ponieważ jest to zupełnie odrębne postępowanie administracyjne (wypłata odszkodowania na podstawie decyzji administracyjnej), przekształcające się w późniejszym sporze w postępowanie cywilne (sprawa w sądzie powszechnym). Dlatego też, jeżeli opodatkowaniu miałaby podlegać dostawa, to obowiązek podatkowy powstałby z chwilą wydania towaru (co nie nastąpiło z udziałem Gminy), nie jest możliwe również uiszczenie ewentualnie należnego podatku, ponieważ brak jest jakiegokolwiek odniesienia do kwot, od których mógłby on być należny.

Wskazano, że dyspozycja zawarta w art. 155 § 1 Działu III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowi, iż umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Według Gminy, w rozumieniu przepisów tej ustawy, nie nastąpiło zbycie lub nabycie nieruchomości. Sprawy przejęcia przez Skarb Państwa gruntów pod lokalizację inwestycji - budowy dróg i autostrad są prowadzone dwuetapowo, niezależnie od siebie, tj. ustawa o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym daje prawo przejęcia prawa własności bez żadnej możliwości interwencji osoby jej pozbawionego, nawet wbrew jej woli. Osoba pozbawiona prawa własności może jedynie żądać słusznego odszkodowania, które gwarantuje jej ustawa zasadnicza - Konstytucja RP, ale jest to już odrębne postępowanie.

Jeżeli więc przepisy Kodeksu cywilnego i ustawy o gospodarce nieruchomościami nie definiują powstałej sytuacji jako nabycie lub zbycie nieruchomości, to nie można przyjąć, że ustawa podatkowa określa charakter czynności.

Podsumowując Gmina stwierdziła, że przeniesienie prawa własności gruntu w zamian za odszkodowanie (quasi wywłaszczenie), na podstawie wydanych decyzji administracyjnych, dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i ze względu na przedmiot i charakter, czynność taka nie jest objęta opodatkowaniem tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z kolei w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W świetle powołanych przepisów, w sytuacji przedstawionej we wniosku, ma miejsce dostawa towarów (gruntu) w zamian za odszkodowanie. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od zasady tej ustawa przewiduje jednak pewne wyjątki. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy dróg, w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) i ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, którym w przedmiotowej sprawie jest Gmina Miasta. Zbywając nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta), ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy, czy też urząd miasta), wydając nieruchomość za odszkodowaniem, nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Gmina, będąc jednostką samorządu terytorialnego, nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1336), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., wynika, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do ww. daty, za towary, o których mowa w ust. 1 pkt 2 rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat, oraz pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

W świetle ust. 6 tegoż artykułu, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r., zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Wskazać należy, iż w myśl art. 29 ust. 5 powołanej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli posadowionego na nich.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarb Państwa nabył od Gminy za odszkodowaniem, prawo własności nieruchomości położonych na terenie Gminy, które przeznaczył pod budowę obwodnicy. Przedmiotowe nieruchomości były częściowo zabudowane budynkiem mieszkalnym (zasiedlonym) i gospodarczym (służącym potrzebom mieszkańców) oraz drogami o nawierzchni utwardzonej: płytami betonowymi, asfaltem lub kostką tzw. "polbruk". Ponadto - jak wskazała Gmina - ww. budynki i budowle spełniały przesłanki, wynikające z art. 43 ust. 2 ustawy, do uznania ich za towar używany. Ponoszone były niezbędne nakłady remontowe dotyczące budynku mieszkalnego, jednakże Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.

Reasumując stwierdzić należy, iż przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości przeznaczonych pod obwodnicę w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku, gdy przeniesienie prawa do rozporządzania własnością przedmiotowych zabudowanych nieruchomości gruntowych nastąpiło do dnia 31 grudnia 2008 r., o ile - jak wynika z treści złożonego wniosku - budynki i budowle posadowione na tym gruncie były towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do tej daty i nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie ich nabycia, to ich dostawa podlegała zwolnieniu. Natomiast w przypadku, gdy przeniesienie tego prawa nastąpiło po tej dacie, możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy uzależniona jest od spełnienia warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 7 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. i art. 43 ust. 1 pkt 10a obowiązującego od tej daty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.