ITPP2/443-567/14/AW - Zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych dotyczących pojazdu samochodowego oraz wydatków związanych z użytkowaniem tego pojazdu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku dnia 2 maja 2014 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych dotyczących pojazdu samochodowego oraz zasad odliczania podatku naliczonego z tytułu pozostałych wydatków związanych z użytkowaniem tego pojazdu (paliwo, naprawy) - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych dotyczących pojazdu samochodowego oraz zasad odliczania podatku naliczonego z tytułu pozostałych wydatków związanych z użytkowaniem tego pojazdu (paliwo, naprawy).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W marcu 2014 r. Spółka zawarła umowę leasingu na pojazd samochodowy z homologacją ciężarową typu N1, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, od którego przysługiwało 100% odliczenie podatku VAT.

Samochód nie spełnia wymogów określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalna ładowność pojazdu - zgodnie z dowodem rejestracyjnym i świadectwem homologacji - wynosi 633 kg, a liczba miejsc 5.

Samochód został przeznaczony wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki.

Umowa leasingu została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w ustawowym terminie. Zatem zostały zachowane warunki uprawniające do odliczenia 100% kwoty podatku od rat leasingowych, tj.:

* w umowie nie dokonano zmian po dniu 31 marca 2014 r.,

* pojazd samochodowy będący przedmiotem tej umowy został wydany Spółce przed dniem 1 kwietnia 2014 r.,

* umowa ta została zarejestrowana przez Spółkę u właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego do dnia 2 maja 2014 r. (włącznie).

Spółka do tej pory nie złożyła druku VAT-26 - informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z art. 13 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw na zasadzie praw nabytych przysługuje odliczenie 100% podatku VAT od rat leasingowych, a od pozostałych wydatków (np. od zakupu paliwa, wydatków na naprawy samochodu) na "nowych" zasadach, czyli w wysokości:

* 50% kwoty podatku, jeżeli pojazd będzie wykorzystywany tylko do działalności gospodarczej, bez prowadzenia ewidencji przebiegu,

* 100% - jeżeli samochód będzie wykorzystywany tylko do działalności gospodarczej, po spełnieniu dodatkowych warunków m.in. w zakresie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, złożeniu VAT-26.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku od rat leasingowych, nieograniczone spełnieniem warunków wskazanych w art. 86a ustawy o VAT, a tym samym nie powstanie obowiązek prowadzenia szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast podatek od pozostałych wydatków (np. od zakupu paliwa, wydatków na naprawy samochodu) będzie odliczany na "nowych" zasadach, czyli w wysokości:

* 50% kwoty podatku, jeżeli pojazd będzie wykorzystywany tylko do działalności gospodarczej, bez prowadzenia ewidencji przebiegu,

* 100% - jeżeli samochód będzie wykorzystywany tylko do działalności gospodarczej, po spełnieniu dodatkowych warunków, m.in. w zakresie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustęp 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z użytkowaniem samochodów będących przedmiotem m.in. umowy leasingu, są uregulowane w następujący sposób.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do zapisu ust. 2 tegoż artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

W świetle ust. 4 cytowanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

* liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Według regulacji ust. 8 ww. artykułu, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

W świetle ust. 9 przywołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

Zgodnie z ust. 10 ww. artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

Jak wynika z ust. 12 tego artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W myśl ust. 13 tegoż artykułu, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika, lub używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy:

Na podstawie art. 86a ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 12, uwzględniając potrzebę zawarcia w niej danych pozwalających na identyfikację pojazdu samochodowego, w szczególności marki, modelu pojazdu i jego numeru rejestracyjnego, jak również daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z danym pojazdem, oraz uwzględniając potrzebę umożliwienia prawidłowej aktualizacji złożonej informacji.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Jak wynika z regulacji ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Według ust. 3 ww. artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

W świetle art. 13 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Ustęp 2 cyt. artykułu stanowi, że przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

Zauważyć należy, że w powołanych przepisach art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Przepis ust. 1 tego artykułu wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego.

Artykuł 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy przewiduje wyłączenie ogólnej zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 tej ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pojazdów samochodowych, w sytuacji gdy dany pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie ustawodawca w art. 86a ust. 4 ww. ustawy wyjaśnił, kiedy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Ten ostatni przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Do dnia 31 marca 2014 r. brzmienie przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania pojazdów samochodowych m.in. na podstawie umowy leasingu było następujące:

Na podstawie art. 86a ust. 8 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zgodnie z treścią ust. 1 ww. artykułu, w przypadku nabycia:

* kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

W świetle ust. 4 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 2 pkt 6, określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro na podstawie umowy leasingu zawartej w marcu 2014 r. Spółka użytkuje samochód, w stosunku do którego na dzień 31 marca 2014 r. przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, to - z uwagi na fakt, że ww. umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 2 maja 2014 r. i po dniu 30 marca 2014 r. nie dokonano w niej żadnych zmian - od dnia 1 kwietnia 2014 r. możliwa jest kontynuacja powyższego uprawnienia, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast z tytułu nabycia paliwa do napędu przedmiotowego samochodu oraz usług jego naprawy Spółce przysługuje prawo do:

* odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki - w przypadku nieprowadzenia ww. ewidencji przebiegu pojazdu oraz niezłożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług,

* odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki - w przypadku złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego ww. informacji o tym pojedzie oraz prowadzenia ewidencji przebiegu.

Należy przy tym zauważyć, że w odniesieniu do wydatków dotyczących nabycia paliwa - z uwagi na fakt, że samochód posiada 5 miejsc (siedzeń), a jego dopuszczalna ładowność wynosi 633 kg (co wynika z dowodu rejestracyjnego i świadectwa homologacji) - nie ma zastosowania wyłączenie wynikające z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.