ITPP2/443-566/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 5 września 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy, modernizacji i remontu świetlic wiejskich - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy, modernizacji i remontu świetlic wiejskich.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa deklarację VAT-7. Będzie ponosiła wydatki inwestycyjne związane z budową, modernizacją i remontem świetlic wiejskich, będących jej własnością. Powyższe zadania realizowane będą zarówno ze środków własnych, jak i w ramach działania "W..." dla operacji odpowiadających warunkom przyznania pomocy dla działania "O...", objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 pn. "R...". Ponoszone wydatki obejmować będą m.in.: wykonanie tynków ścian zewnętrznych, wymianę pokryć dachowych, wymianę orynnowania, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, remonty podłóg, odnowienie wnętrz, itd. Za powyższe czynności Gmina zapłaci przedsiębiorcom wyłonionym w przetargach, na podstawie wystawionych przez nich faktur VAT. Po zakończeniu poszczególnych inwestycji świetlice wiejskie pozostaną we władaniu Gminy, która jest ich właścicielem. Udostępnienie świetlic wiejskich będzie przybierać dwojaki charakter:

Czynności związane z administrowaniem świetlicami wiejskimi, tj. np. pobieranie opłat, wystawianie faktur, itd., będą wykonywane przez pracowników Gminy. Gmina będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz będzie rozliczała z tego tytułu podatek od towarów i usług. W związku z wydatkami inwestycyjnymi Gmina nie ma możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia/zwrotu 100% podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących ww. wydatków.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową, modernizacją i remontem świetlic wiejskich, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Gmina będzie uprawniona do wystąpienia o jego zwrot. Po powołaniu treści art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) Gmina wskazała, że z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 7b ustawy Gmina stwierdziła, że przepis ten reguluje sposób "obliczania" podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jaki na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Regulacja ta ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina raz jeszcze wskazała, że w przedstawionej sytuacji będzie ponosiła wydatki inwestycyjne związane z budową, modernizacją i remontem świetlic wiejskich. W związku z ponoszeniem wydatków otrzyma od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego. Po zakończeniu poszczególnych inwestycji pozostawi ww. świetlice wiejskie we własnym władaniu i samodzielnie będzie je udostępniać na rzecz korzystających. Udostępnianie świetlic przybierać będzie dwojaki charakter:

Po powołaniu treści art. 29 ust. 1, art. 90 ust. 1-6 oraz ust. 10 ustawy stwierdziła, że na podstawie art. 90 ust. 1 tej ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Podkreśliła, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Gmina zauważyła, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy, gdyż zawarte w przepisach ust. 1-3 powyższego artykułu sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro "rzecz dotyczy" odliczenia VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. Wskazała, że są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Gmina przywołała fragment uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do brzmienia ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak stanowi obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. ust. 7b powyższego artykułu, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Definicja pojęcia "wytworzenie nieruchomości" zawarta jest w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do brzmienia art. 16g ust. 13 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż pod pojęciem "ulepszenie" należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego przepisu należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, promocji gminy, co wynika z pkt 9, 17 i 18 powyższego ustępu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklarację VAT-7. Będzie ponosiła wydatki inwestycyjne związane z budową, modernizacją i remontem świetlic wiejskich, ze środków własnych, jak i ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Wydatki będą obejmowały m.in.: wykonanie tynków ścian zewnętrznych, wymianę pokryć dachowych, wymianę orynnowania, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, remonty podłóg, odnowienie wnętrz, itd. Po zakończeniu poszczególnych inwestycji świetlice wiejskie pozostaną we władaniu Gminy. Udostępnianie świetlic wiejskich będzie przybierać dwojaki charakter:

* udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności na potrzeby zebrań sołeckich, przeprowadzania różnego rodzaju wyborów, itp.,

* odpłatny wynajem (umowa najmu świetlicy) na rzecz zainteresowanych np.: w celu organizacji imprez okolicznościowych (wesela, komunie, urodziny), itp.

Czynności związane z administrowaniem świetlicami wiejskimi, tj. np. pobieranie opłat, wystawianie faktur, itd., będą wykonywane przez pracowników Gminy. W związku z wydatkami inwestycyjnymi Gmina nie ma możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na budowę i modernizację świetlic wiejskich, ale zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług według udziału procentowego w jakim obiekty świetlic będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Odpłatny najem świetlic na rzecz zainteresowanych (np. w celu organizacji imprez okolicznościowych) będzie bowiem stanowił czynnością cywilnoprawną, w której Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że świadczenia te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast nieodpłatne udostępnianie świetlic na rzecz lokalnej społeczności na potrzeby zebrań sołeckich, przeprowadzania różnego rodzaju wyborów, itp., jako wykorzystywanie w celach realizacji zadań własnych Gminy (przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 9, 17, 18 ustawy o samorządzie gminnym), nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Gmina nie będzie działała w tym zakresie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, ponieważ udostępnianie to nie będzie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 tego artykułu.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z remontem świetlic (nie dojdzie do ich ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a więc nie będzie mowy o "wytworzeniu nieruchomości" w świetle art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług), Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. W świetle uchwały 7 sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) powyższe odliczenie będzie przysługiwało, o ile świetlice będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina obiektywnie nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy w wyniku złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, Gmina - jak prawidłowo wskazała - będzie mogła wystąpić o zwrot różnicy podatku.

Mając na uwadze fakt, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę i modernizację świetlic wiejskich Gmina błędnie wskazała, że będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, oceniając stanowisko całościowo należało je uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, gdyż może ona być przedmiotem oceny wyłącznie przez właściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji, w toku prowadzonego postępowania w związku z ubieganiem się przez Gminę o zwrot tego podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.