ITPP2/443-562/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego od rat leasingowych w związku ze zmianą przeznaczenia samochodu - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego od rat leasingowych w związku ze zmianą przeznaczenia samochodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła w 2010 r. umowę leasingu samochodu, nie będącego pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 86 ust. 4 ustawy, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg lecz nie przekraczającą 3.500 kg, posiadającego homologację samochodu ciężarowego (samochody z tzw. kratką).

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, oraz stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2009 r. znak PT3/812/4/15/CZE/09/185, Spółka dokonała w 2010 r. i latach następnych odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur leasingowych. Umowa leasingu wygasa w sierpniu 2013 r. Po wygaśnięciu umowy Spółka wykupi samochód na własność. Zamierza przekwalifikować ten pojazd z samochodu ciężarowego na osobowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Spółka zawarła w dniu 29 czerwca 2010 r. umowę leasingu na samochód ciężarowy (kopia umowy leasingu została dostarczona w terminie do 31 stycznia 2011 r. do urzędu skarbowego) i odliczyła cały podatek od towarów usług w tym roku i w latach następnych z faktur leasingowych, a następnie dokona zmiany kategorii pojazdu z ciężarowego na osobowy, będzie zobowiązana do skorygowania uprzednio odliczonego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, przekwalifikowanie samochodu ciężarowego na samochód osobowy nie zrodzi obowiązku skorygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego, związanego z leasingiem. Spółka podkreśliła, że samochód ten był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazała, że prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem przedmiotowego samochodu, stanowiło następstwo wyroku Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 oraz stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2009 r. znak PT3/812/4/15/CZE/09/185. Zauważyła, że prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z leasingiem będącym przedmiotem pytania, było wielokrotnie potwierdzane w indywidualnych interpretacjach. Tytułem przykładu wskazała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r. znak IPPP1-443-169/09-7/JB. Dodała, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zakup pojazdów podobnych do przedmiotowego w sprawie dawał uprawnienie do odliczenia w całości podatku naliczonego. Wskazała, że obowiązujące obecnie przepisy ustawy nie zawierają takich regulacji, z których wynikałby obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego w przypadku przekwalifikowania samochodu ciężarowego na samochód osobowy. W ocenie Spółki, skoro brak jest takiej regulacji ustawowej, z której wynikałby obowiązek korekty wcześniej odliczonego podatku, to organy podatkowe nie mogą takiego obowiązku nałożyć na podatnika. Z ostrożności procesowej Spółka podniosła, że zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. przepisem art. 86 ust. 5c ustawy, na podatnika został nałożony obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku w przypadku dokonania zmian konstrukcyjnych w pojeździe wymienionym w art. 86 ust. 4 ustawy, natomiast samochód stanowiący przedmiot zapytania opisany był w art. 86 ust. 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, regulowały przepisy art. 86 ust. 3, 4, 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., powyższe przepisy miały następujące brzmienie.

W myśl art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68 kg, gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 nie dotyczy:

Na podstawie ust. 5 ww. artykułu, dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Od dnia 22 sierpnia 2005 r. przepisy te otrzymały następujące brzmienie:

* art. 86 ust. 7 ustawy - "W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł."

* art. 86 ust. 3 ustawy - "W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu."

* art. 86 ust. 4 ustawy - "Przepis ust. 3 nie dotyczy:

* art. 86 ust. 5 ustawy - "Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań."

Od dnia 1 stycznia 2011 r. zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, regulują zapisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: od 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tekst jedn.: ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Ustęp 2 ww. artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

W myśl art. 3 ust. 3 cytowanej ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, w przypadku, gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia.

Stosownie do ust. 6 powyższego artykułu, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

W myśl ust. 2 cyt. artykułu, przepis ust. 1 ma zastosowanie:

Z powołanego wyżej art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom użytkującym samochody na podstawie umowy leasingu, które zgodnie z obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2010 r. regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług spełniały warunki uprawniające do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego - na zasadzie kontynuacji praw nabytych - na dokonywanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od rat wynikających z zawartej umowy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 2 tego artykułu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka zawarła w 2010 r. umowę leasingu samochodu, nie będącego pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 86 ust. 4 ustawy, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg lecz nie przekraczającej 3.500 kg, posiadającym homologację samochodu ciężarowego (tzw. kratkę).

W związku z wyrokiem TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 oraz interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. znak PT3/812/4/15/CZE/09/185, dokonała w 2010 r. i latach następnych odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących rat leasingowych. Umowa leasingu wygasa w sierpniu 2013 r. Po wygaśnięciu umowy Spółka wykupi samochód na własność i zamierza przekwalifikować go na osobowy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że jeśli samochód w trakcie trwania umowy leasingu był wykorzystywany w działalności opodatkowanej, Spółka w związku z przekwalifikowaniem pojazdu na osobowy nie będzie obowiązana do skorygowania podatku odliczonego z faktur dotyczących rat leasingowych, gdyż obowiązek dokonania korekty wynikający z przepisu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym, powstaje w przypadku wprowadzenia zmian w pojazdach, dla których okręgowa stacja pojazdów wydała stosowne zaświadczenie i wpis w dowodach rejestracyjnych potwierdza, że spełniony jest jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ww. ustawy (wcześniej w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług), a opisany we wniosku samochód nie jest samochodem, o którym mowa w powyższych przepisach.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących raty leasingowe, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania, a fakt ten przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.