ITPP2/443-562/10/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2010 r. (data wpływu 11 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniach 30 sierpnia i 7 września 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku do zaliczki na poczet dostawy kadłuba statku rybackiego pełnomorskiego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 sierpnia i 7 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku do zaliczki na poczet dostawy kadłuba statku rybackiego pełnomorskiego.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 kwietnia 2010 r. Spółka podpisała kontrakt ze stocznią duńską na budowę kadłuba statku rybackiego pełnomorskiego (PKWiU 35.11.31-30). Kadłub ten zostanie zbudowany do końca listopada 2010 r., a następnie odholowany do stoczni w Danii, gdzie zostanie wykonany, już przez kontrahenta duńskiego, dalszy montaż. W celu zabezpieczenia środków na zakup niezbędnych materiałów na budowę ww. jednostki strony zastrzegły w umowie zaliczkę o wartości 35% kontraktu, która wpłynęła na konto Spółki w maju 2010 r. Spółka wystawiła fakturę na ww. zaliczkę ze stawką 0%. Kadłub będący przedmiotem dostawy jest zdolny do unoszenia się na wodzie (pływalny), jednak wyrobem kompletnym i gotowym zostanie po dokonaniu dalszych montaży w Danii.

Nabywca towaru posiada ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer. Również Spółka podała swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy na fakturze dokumentującej zaliczkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym we wniosku oraz jego uzupełnieniu z dnia... września 2010 r., podstawą ustalenia stawki 0% jest art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią którego, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do środków... rybołówstwa morskiego... z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu, niezależnie komu jest towar sprzedawany. W ocenie Spółki, postąpiła prawidłowo ujmując sprzedaż w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2010 r. w poz. 23 "dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 0%", gdyż przekazanie towaru protokołem odbioru nastąpi na terytorium RP (Stocznia), a zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez ich nabywcę, miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nadawcy. Ponadto w ocenie Spółki, z brzmienia art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika odesłanie w zakresie wskazanych środków transportu morskiego (odesłanie przedmiotowe), a nie odesłanie w zakresie sprzedaży na rzecz konkretnego podmiotu (odesłanie podmiotowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega:

Z powyższego przepisu wynika, że odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dwie odrębne kategorie, wywołujące odmienne, właściwe dla siebie skutki podatkowe.

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Natomiast ust. 6 cyt. artykułu stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

A zatem aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

* wywóz towarów dokonywany jest z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego,

* wywóz dokonywany jest w wyniku czynności dostawy towarów tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

* nabywcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

* dostawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b.

W sytuacji, gdy przed upływem tego terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia - ust. 2 powołanego artykułu.

Odrębna regulacja w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczy uzyskania przez dostawcę zaliczki na poczet WDT. W takim przypadku obowiązek podatkowy, w myśl zapisu ust. 3 tego artykułu, powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny przed dokonaniem dostawy.

Z powyższego wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczek został związany nie z chwilą ich otrzymania, lecz z chwilą wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie tej zaliczki.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

W przypadku, gdy towar dostarczany jest przez przewoźnika muszą również zostać spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Natomiast w przypadku, gdy dokumenty wymienione w cyt. art. 42 ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dowodami w świetle art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w szczególności:

Zgodnie z ust. 4 tegoż artykułu, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

Jeżeli jednak warunek posiadania właściwej dokumentacji nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres to, zgodnie z art. 42 ust. 12 i 13 ustawy, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju. Otrzymanie przez podatnika dowodów, o którym mowa wyżej, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów (art. 42 ust. 13 ustawy).

Zatem zaliczki - co do zasady - podlegają opodatkowaniu taką samą stawką podatku jaka jest właściwa dla dostawy towarów, której dotyczą i którą poprzedzają. Z uwagi na fakt, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką 0%, uprawnione jest zastosowanie do takich zaliczek stawki 0%. Należy jednak zastrzec, że takie postępowanie zasadne jest pod warunkiem skompletowania przez podatnika w odpowiednich terminach ww. dokumentacji, w związku z faktyczną realizacją wewnątrzwspólnotowej dostawy, z których będzie wynikało, że towary będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Oznacza to, że w przypadku braku przedmiotowych dowodów konieczne jest dokonanie korekty zafakturowanych zaliczek, która winna dotyczyć okresu rozliczeniowego, w którym rozpoznano obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z powołanego przepisu art. 42 ust. 12 ustawy wynika bowiem, że opodatkowanie stawkami właściwymi dla sprzedaży dokonywanej na terytorium kraju w miesiącu rozliczenia dostawy odnosi się do całej kwoty dostawy (w tym otrzymanych zaliczek).

Z treści wniosku wynika, że Spółka podpisała kontrakt ze stocznią duńską na budowę kadłuba statku rybackiego pełnomorskiego (PKWiU 35.11.31-30). Kadłub ten zostanie zbudowany do końca listopada 2010 r., a następnie odholowany do stoczni w Danii, gdzie zostanie wykonany, już przez kontrahenta duńskiego, dalszy montaż. W celu zabezpieczenia środków na zakup niezbędnych materiałów na budowę ww. jednostki, strony zastrzegły w umowie zaliczkę o wartości 35% kontraktu, która wpłynęła na konto Spółki w maju 2010 r. Spółka wystawiła fakturę na ww. zaliczkę ze stawką 0%. Kadłub będący przedmiotem dostawy jest zdolny do unoszenia się na wodzie (pływalny), jednak wyrobem kompletnym i gotowym zostanie po dokonaniu dalszych montaży w Danii. Nabywca towaru posiada ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer, również Spółka podała swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy na fakturze dokumentującej zaliczkę.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż planowana dostawa kadłuba, z uwagi na fakt, że zostanie on przemieszczony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel, nabywcą jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a dostawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE, spełnione zostaną przesłanki do uznania przedmiotowej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wystawiając zatem fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka miała prawo - przy spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy - zastosować 0% stawkę podatku od towarów i usług. Transakcja ta winna zostać odzwierciedlona w deklaracji VAT-7 nie - jak wskazała to Spółka - w poz. 23 "Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 0%", lecz w poz. 31 "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów".

Należy jednocześnie podkreślić, że w przypadku, gdy po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Wnioskodawca składając deklarację w zakresie podatku od towarów i usług, nie będzie jeszcze posiadał dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zobowiązany będzie - zgodnie z dyspozycją zawartą w ust. 12 tego artykułu - opodatkować całą wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką właściwą dla dostawy dokonywanej na terytorium kraju.

Oznacza to, że w przypadku braku dowodów konieczne jest dokonanie korekty zafakturowanych zaliczek, która winna nastąpić w rozliczeniu za miesiąc w którym dokonano dostawy. Z powołanego przepisu art. 42 ust. 12 wynika bowiem, że opodatkowanie stawkami właściwymi dla sprzedaży dokonywanej na terytorium kraju w miesiącu rozliczenia dostawy odnosi się do całej kwoty dostawy (w tym otrzymanych zaliczek).

W tym miejscu wskazać należy, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy, stawkę właściwą dla dostawy dokonywanej na terytorium kraju określa art. 83 ustawy, przy czym w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy będzie kadłub statku, który posiadał będzie zasadnicze cechy statku specjalnego przeznaczenia, a więc stan jego budowy będzie pozwalał na określenie jego cech jako wyrobu kompletnego i gotowego, zaklasyfikowanego do PKWiU 35.11.31-30, transakcja ta - w myśl przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy, zgodnie z którym, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw armatorom morskim statków rybackich itp. pełnomorskich (PKWiU 35.11.31-30) - podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną, 0% stawką podatku od towarów i usług. Warunkiem koniecznym w tym przypadku jest, aby nabywcą był armator.

W sytuacji natomiast, gdy w momencie dostawy towar ten, jako wyrób niekompletny, nie będzie posiadał cech pozwalających na zaklasyfikowanie go do grupowania obejmującego wyroby gotowe, z uwagi na przedstawiony we wniosku fakt, iż kadłub wykonywany jest według projektu statku rybackiego pełnomorskiego (PKWiU 35.11.31-30), jego dostawa korzystać będzie z obniżonej, 0% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jako dostawa części do statku wymienionego w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy. W tym przypadku ustawodawca nie uzależnił możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% - o ile dostawa dotyczy części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego - od statusu nabywcy czy też dostawcy tych towarów.

Końcowo wskazać należy, iż w momencie, kiedy Spółka otrzyma dowody (wymienione w cytowanych wcześniej regulacjach), wówczas - zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 13 cyt. ustawy - winna dokonać korekty deklaracji, w której uprzednio rozliczyła transakcję jako opodatkowaną stawką 0% dostawę krajową, wykazując tym samym całość kwoty transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.