ITPP2/443-561/08/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2008 r. (data wpływu 26 czerwca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od towarów i środków trwałych stanowiących składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od towarów i środków trwałych stanowiących składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, spedycyjnych, pośrednictwie w rezerwacji przepraw promowych, które stanowią główny przedmiot działalności. Posiada także ośrodek wypoczynkowy, w którym świadczy usługi w zakresie wynajmu domków letniskowych wraz z wyżywieniem (prowadzi bufet i wypożyczalnię sprzętu sportowego). Spółka wskazała, że księgi rachunkowe prowadzone są w sposób umożliwiający identyfikację zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ośrodka, tj. przychodów, kosztów, należności i zobowiązań generowanych przez ośrodek. Ponadto koszty związane z jego działalnością wyodrębnione są na oddzielnym koncie syntetycznym wraz z analitykami dotyczącymi poszczególnych kosztów, tj. amortyzacją, zużyciem materiałów i energii, wynagrodzeniem, ZUS-em, podatkiem od nieruchomości, opłatą za wieczyste użytkowanie gruntów, opłatą za telefony, odpisami na ZFŚS, PFRON i innymi usługami obcymi. Spółka prowadzi ewidencję magazynów dla towarów znajdujących się na stanie kuchni i bufetu oraz ustala dla rozchodu tych towarów koszty zużycia i sprzedaży, które ewidencjonowane są na odrębnych kontach. Sprzedaż ewidencjonowana jest również na oddzielnych kontach. Ośrodek posiada oddzielny rachunek bankowy, na który wpływają należności z tytułu sprzedawanych usług. Spółka prowadzi odrębne analizy dotyczące działalności ośrodka (rentowności, uzyskiwanych marż itp.), które stanowią element rachunkowości zarządczej. Ośrodek stanowi jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie (realizuje określone zadania gospodarcze pozwalające przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Spółka zamierza wnieść aportem ośrodek wypoczynkowy do innej spółki z o.o., w której posiada 100% udziałów, w skład którego będą wchodziły w szczególności: 1) nieruchomości i ruchomości, prawa rzeczowe przypisane do nieruchomości znajdujących się na terenie ośrodka, 2) środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym i w kasach ośrodka, 3) wierzytelności, 4) towary znajdujące się w magazynach w ośrodku, 5) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów. Spółka wskazała także, że na podstawie art. 23#185; § 1 Kodeksu pracy, po wniesieniu ośrodka aportem do spółki zależnej stanie się z mocy prawa pracodawcą osób w nim zatrudnionych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż wnoszony aportem ośrodek wypoczynkowy jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia aportem ośrodka wypoczynkowego Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty odliczonego wcześniej podatku od towarów i usług od nabytych towarów i środków trwałych stanowiących składniki wnoszonego aportem ośrodka.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana dokonać korekty podatku od towarów i środków trwałych stanowiących składniki wnoszonego aportem ośrodka wypoczynkowego, ponieważ stanowi on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem przedmiotowy aport nie podlega przepisom tej ustawy i podatnika nie dotyczy obowiązek korekty podatku wynikający z art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 7 i 8 ustawy. W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwo, Spółka posługuje się definicją przedsiębiorstwa zawartą w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - art. 55.

Wnioskodawca wskazał, iż przedsiębiorstwo przywołanym powyżej przepisie ujęte zostało w znaczeniu przedmiotowym i charakteryzuje się oderwaniem od podmiotu, któremu przysługują prawa i obowiązki składające się na to przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne tworzą pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych, mogący być przedmiotem aportu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. O tym, czy nabywcy zostało przekazane przedsiębiorstwo, czy tytko znaczna część jego mienia decyduje ocena w dwóch płaszczyznach: 1) po pierwsze, czy przekazane zostały składniki nie zastępowane tak, aby mógł z nich korzystać nabywca, a jednocześnie wyłączona była możliwość korzystania z nich przez zbywcę, 2) po drugie, składniki te powinny umożliwić prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w dotychczasowym rozmiarze. Stąd też obie te przesłanki powinny wystąpić łącznie. Oznacza to, że aby można było mówić o aporcie przedsiębiorstwa musi on stanowić zespół takich składników, które stanowią niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, że wnoszony aportem ośrodek wypoczynkowy stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i środków trwałych wchodzących w skład aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia "transakcja zbycia". Pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" określonego w art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamiana, darowizna lub przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ustawodawca - jak słusznie zauważył Wnioskodawca - nie zdefiniował także pojęcia "przedsiębiorstwo", dlatego należy posłużyć się definicją zawartą w art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

;

;

;

;

;

;

;

;

.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Przyjęta w powołanym wyżej przepisie (art. 6 ust. 1 ustawy) opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa powoduje, że zbycie to nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika - zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy obowiązek dokonywania ewentualnych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki z o.o. (w której posiada 100% udziałów) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu cywilnego. Jak wskazał Wnioskodawca wnoszony aportem ośrodek wypoczynkowy stanowi jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, tj. realizującą określone zadania gospodarcze pozwalające przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz treść wszystkich powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż jeżeli przedmiotem aportu jest - jak wskazał Wnioskodawca - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy - Kodeks cywilny, to czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem korekty w zakresie podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami majątkowymi tego przedsiębiorstwa. Obowiązek ten ciąży bowiem na nabywcy zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stąd też, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy majątek Wnioskodawcy, wskazany we wniosku, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu prawa cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.