ITPP2/443-56/08/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2008 r. (data wpływu 23 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej tytułem energii elektrycznej - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej tytułem energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka pobiera opłaty z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej. W tym zakresie w rozliczeniach z odbiorcami stosuje "Taryfę dla energii elektrycznej" zatwierdzoną decyzją Urzędu, opracowaną w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 54, poz. 348 z późn. zm.) oraz przepisy wykonawcze. W dniu 10 lutego 2005 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania ww. opłat podatkiem od towarów i usług. We wniosku Spółka przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym pobierane przez nią opłaty z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej nie podlegają opodatkowaniu, gdyż mają charakter sankcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego nielegalny pobór energii elektrycznej należy uznać za dostawę energii elektrycznej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany ww. postanowienia. W związku z powyższym, Spółka na decyzję organu podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd wyrokiem uchylił zaskarżoną przez Spółkę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu opłaty z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej nie stanowią wynagrodzenia za dostarczony towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Po uprawomocnieniu się wyroku WSA, Spółka wystawia na rzecz osób odpowiedzialnych za nielegalny pobór energii elektrycznej noty obciążeniowe. Od momentu otrzymania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do chwili uprawomocnienia się wyroku WSA, uchylającego to postanowienie Spółka (stosując się do otrzymanej pisemnej interpretacji prawa podatkowego) wystawiała na rzecz osób obciążanych z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej faktury VAT. Obecnie, w związku z orzeczeniem WSA Spółka zamierza do faktur VAT wystawionych z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej (w związku z zastosowaniem się do interpretacji organu podatkowego) wystawić faktury korygujące.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wystawiania faktur korygujących do faktur VAT wystawionych z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej Spółka będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi daną fakturę korygującą, czy dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z § 16 ust. 4 w zw. z § 17 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05 2003 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) sprzedawca nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej dotyczącej sprzedaży energii elektrycznej. W konsekwencji, sprzedawca ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił fakturę korygującą dokumentującą taką sprzedaż. Zatem dla obniżenia podatku należnego Spółka nie ma obowiązku posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę ponieważ obowiązek posiadania tego potwierdzenia nie dotyczy sprzedaży energii elektrycznej. Ponadto wskazać należy na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące rozliczania faktur korygujących. Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą, podatnicy mają prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej, a do tego celu nie muszą posiadać potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta (orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 804/07, z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 1121/07). Zdaniem WSA w Warszawie przepis § 16 ust, 4 Rozporządzenia jest "niezgodny z Konstytucją w zakresie w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru faktury " (orzeczenie z 26 lipca 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 804/07). Rozporządzenie wydane zostało na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie zawartej w tym przepisie delegacji ustawowej Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu zawarł przepis uzależniający możliwość obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Jednakże ustawowe upoważnienie nie uprawnia Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków obniżenia podatku należnego. Ponadto nie może być podstawą do "ustanowienia dla podatnika konsekwencji niespełnienia tych warunków, tj. niemożności obniżenia podatku należnego" (orzeczenie WSA w Warszawie z 5 lutego 2007 r. sygn. akt- Ul SA/Wa 2297/06). Minister Finansów uzależniając w przepisie § 16 ust. 4 rozporządzenia obniżenie obrotu od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wykroczył poza zakres szczegółowego upoważnienia zawartego w powołanej ustawie i tym samym naruszył przepis art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej ("Konstytucja", Dz. U. z 1997 r. Nr 78. poz. 473 ze zm,). W konsekwencji regulacja zawarta w przepisie § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodna z Konstytucją i nie ma mocy wiążącej.

Kwestię zgodności tego przepisu z Konstytucją oraz ustawą o podatku od towarów i usług poruszył także Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 11 grudnia 2007 r. sygn. U 6/06), który uznał, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia w zakresie w jakim uzależnia praw do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 1 i z art. 217 Konstytucji. Uzasadniając swój wyrok Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że " (...) wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Zaskarżony przepis wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny od którego zależy możliwość odliczenia podatku modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik-sprzedawca nie ma wpływu. Przepis ten nie formułuje wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do odliczenia podatku. § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z Konstytucją - zastrzeżone jest dla materii ustawowej". Wejście w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego odroczono na 12 miesięcy. Brak obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wynika także z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE dotyczących podstawy opodatkowania oraz orzecznictwa ETS (np. wyrok w sprawie C-317/94).

Według Spółki w przypadku wystawiania faktur korygujących do faktur VAT wystawianych z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej w okresie od otrzymania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (uchylającego to postanowienie), Spółka będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi daną fakturę korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W treści ust. 4 powołanego art. 29 ustawodawca wskazał na możliwość zmniejszenia obrotu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Wystawiając fakturę korygującą - zgodnie z § 16 ust. 4 i § 17 ust. 6 powołanego wyżej rozporządzenia - sprzedawca jest obowiązany do uzyskania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie dotyczy jedynie: eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, a także przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3 powołanego rozporządzenia tj. energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiotelekomunikacyjnych, usług w zakresie rozprowadzania wody i gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali. Z przytoczonych treści przepisów wynika, że w sytuacji, kiedy dokonywana jest korekta faktury dotyczącej energii elektrycznej a więc wystawiana jest faktura korygująca, nie ma prawnego obowiązku posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. Wobec powyższego nie zachodzi związek pomiędzy momentem (okresem rozliczeniowym) obniżenia kwoty podatku należnego, a posiadaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Spółka wystawiała faktury VAT tytułem nielegalnego poboru energii elektrycznej w okresie od otrzymania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do momentu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylającego powyższe postanowienie. Z uwagi na fakt, że przedmiotem fakturowania była energia elektryczna, a korekty odnosić się będą do pierwotnie wystawionych faktur zatem Spółka nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących jak wynika to z wyłączenia zawartego w końcowej części zdania pierwszego § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia.

Reasumując, należy uznać, iż Spółka będzie miała prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu w którym wystawi faktury korygujące tytułem nielegalnego poboru energii elektrycznej.

Ocena stanowiska Spółki w niniejszej interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do faktur korygujących dotyczących energii elektrycznej, co wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego w kwestii posiadania potwierdzenia faktur korygujących przez nabywcę w przypadku innym niż wskazano we wniosku niniejsza interpretacja nie ma zastosowania, gdyż dotyczy konkretnego zdarzenia jakie zostało przedstawione we wniosku. Jednocześnie wskazywane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak i Trybunału Konstytucyjnego są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w ściśle określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Ponadto nadmienia się, że organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niekonstytucyjności przepisów prawa. Stosownie do art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) o zgodności przepisów prawa z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzeka wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Należy jednak zauważyć, że w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 (Dz. U. z dnia 18 grudnia 2007 r. Nr 235, poz. 1735) Trybunał Konstytucyjny uznał, iż faktycznie ww. przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Należy jednak zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny mając na względzie wartość jaką jest pewność prawa odroczył utratę mocy prawnej tego przedmiotowego przepisu na okres dwunastu miesięcy, a więc straci on moc dopiero z dniem 18 grudnia 2008 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.