ITPP2/443-559/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniach 17 i 30 sierpnia 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci niezabudowanych nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 17 i 30 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci niezabudowanych nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnik (spółka z o.o.), będący komplementariuszem Spółki, zamierza wnieść do niej wkład niepieniężny w postaci zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości. Ww. nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem złożonego wniosku są nieruchomości niezabudowane. Działki te nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy oraz nie wydano dla nich decyzji o warunkach zabudowy. Ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wynika, że działki niezabudowane o numerach 17/2, 17/3, 16/19, 16/22 leżą w obszarze: tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej o najwyższej przydatności dla rolnictwa, a działki 16/7 i 16/8 - na terenie zwartej zabudowy wsi. Z kolei działki oznaczone numerami 3/72, 3/74 i 19/23 położone są - według studium - w strefie rolniczo-osadniczej, objętej wysokim reżimem ochrony, przewidzianej wyłącznie do rozwoju funkcji rolniczej, docelowo zagrożonej podtopieniem w wyniku realizacji stopnia wodnego. Natomiast z ewidencji gruntów i budynków wynika, że opisane wyżej działki stanowią grunty orne.

Z tytułu wniesienia opisanych wyżej nieruchomości, komplementariusz wystawi fakturę VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku. Spółka dokona zgłoszenia rejestracyjnego przed wniesieniem aportu. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT i będzie wykorzystywać przedmiot aportu do wykonywania działalności opodatkowanej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki będzie między innymi uprawa produktów rolnych na ww. gruntach, a następnie ich dostawa, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka nadmieniła, że w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2010 r. nr ITPP1/443-4/10/MS, wydanej na wniosek ww. spółki z o.o., będącej komplementariuszem, tut. organ uznał, iż o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż w przypadku aportu nieruchomości gruntowych niezabudowanych, o ile będą to tereny inne niż budowlane bądź przeznaczone pod zabudowę, korzystać będą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W przeciwnym wypadku planowana dostawa podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. 22% stawką podatku. Ponadto Spółka wskazała, że organ uznał za nieprawidłowe stanowisko sp. z o.o., iż o przeznaczeniu danego terenu decydują dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w zakresie wskazanych nieruchomości niezabudowanych - ich aport będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 sierpnia 2010 r., zadano następujące pytanie.

Czy w świetle regulacji art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturze VAT wystawionej przez wspólnika, dokumentującej wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura VAT otrzymana od wspólnika, dokumentująca wniesienie aportu, będzie uprawniać do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Po powołaniu treści przepisów art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, a odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Nadmieniła, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, a wniesiony wkład niepieniężny będzie mieć związek z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka otrzyma fakturę VAT, dokumentującą dokonanie dostawy i świadczenie aportu. W świetle powyższego, w ocenie Spółki, zostaną spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturze VAT otrzymanej od wspólnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego wyżej artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei art. 88 ww. ustawy określa przypadki, w których nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego. I tak, w myśl ust. 3a tego artykułu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Na podstawie ust. 4 cyt. wyżej artykułu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Podatnikami - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w pkt 22 powołanego artykułu, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu pkt 6 powołanego artykułu, a czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jednakże ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną, istniejącą na dzień zawarcia transakcji, dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Ponadto zaznaczyć należy, iż ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Zgodnie z treścią złożonego wniosku, do Spółki zostanie wniesiony przez wspólnika (spółkę z o.o.), będącego komplementariuszem, aport w postaci nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, które nie stanowią przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są nieruchomości niezabudowane. Działki te nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy oraz nie wydano dla nich decyzji o warunkach zabudowy. Ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wynika, że cztery z nich leżą w obszarze: tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej o najwyższej przydatności dla rolnictwa, dwie na terenie zwartej zabudowy wsi, a pozostałe trzy położone są w strefie rolniczo-osadniczej, objętej wysokim reżimem ochrony, przewidzianej wyłącznie do rozwoju funkcji rolniczej, docelowo zagrożonej podtopieniem w wyniku realizacji stopnia wodnego. Wniesienie wkładu niepieniężnego stanowić będzie u podmiotu dokującego tej czynności dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu wniesienia opisanych wyżej nieruchomości Spółka przekazująca, jako zarejestrowany podatnik VAT, zamierza wystawić fakturę z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku. Spółka przejmująca przed wniesieniem do niej aportu dokona zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, a wniesione składniki majątkowe będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej, prowadzonej między innymi w zakresie dostaw produktów rolnych.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż o ile w momencie wniesienia przedmiotowych nieruchomości do Spółki będą to tereny inne niż budowlane bądź przeznaczone pod zabudowę, korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w świetle zapisów art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w odniesieniu do tych działek, niezależnie od faktu, że grunty te będą wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Natomiast jeśli status gruntów będzie wskazywać na ich budowlany charakter lub przeznaczenie pod zabudowę, planowane ich przekazanie podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. 22% stawką podatku, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę przekazującą, w zakresie, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zajdą inne przesłanki wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.