ITPP2/443-558/14/RS - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług w związku z dostawą samochodów, w przypadku wcześniejszego wystawienia faktury VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 29 lipca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy samochodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy samochodów.

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest autoryzowanym dilerem samochodów marki Mercedes-Benz. Na dowód sprzedaży pojazdu bądź wykonania usług serwisowych na rzecz klienta, wystawia faktury VAT. Z uwagi na różny czas oczekiwania przez klienta na zakupiony pojazd, Spółka zakłada, że może się zdarzyć sytuacja, że faktura VAT dokumentująca sprzedaż pojazdu wystawiona zostanie w miesiącu wcześniejszym, niż nastąpi wydanie pojazdu. Faktury VAT wystawiane zawierają m.in. datę wystawienia faktury i datę zakończenia dostawy/usługi, które są takie same. Ponadto klient potwierdza na fakturze odbiór pojazdu wraz z datą jego odbioru. Odbiór pojazdu może być również potwierdzony podpisem klienta na dokumencie "dyspozycja wydania pojazdu", przy podpisie wskazywana jest data odbioru pojazdu. Wydanie pojazdu nie następuje w dacie wystawienia faktury i w dacie zakończenia dostawy/usługi. Umieszczenie daty zakończenia dostawy/usługi na fakturze VAT, tożsamej z datą wystawienia faktury, jest wynikiem zmiany szaty graficznej faktury. Spółka powzięła wątpliwość, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży pojazdu w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpi w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wystawiona została faktura VAT. Spółka zakłada, że data wystawienia faktury oraz data zakończenia dostawy/usługi będą takie same, zaś data odbioru pojazdu przez kupującego dotyczyć będzie miesiąca następnego. W dacie wystawienia faktury VAT na rzecz klienta, Spółka będzie w posiadaniu samochodu, który ma być przedmiotem dostawy na rzecz klienta. Samochód w dacie wystawienia faktury będzie stawiany do dyspozycji klienta. Faktura VAT będzie stanowić podstawę do zarejestrowania przez klienta pojazdu. Spółka wskazuje, że może zaistnieć sytuacja, gdy pojazd nie będzie wydany klientowi w tym samym dniu, w którym wystawiona zostanie faktura VAT, a co za tym idzie - wydanie może nastąpić w miesiącu następnym, w sytuacji gdy faktura VAT zostanie wystawiona na koniec miesiąca. Spółka zakłada bowiem sytuacje, w których klienci będą odbierać pojazd dopiero po zarejestrowaniu pojazdu i otrzymaniu tablic rejestracyjnych. Data zakończenia dostawy wskazana w szacie graficznej faktury oznacza jedynie datę jej wystawienia. Nie jest to jednak rzeczywista data zakończenia dostawy. Za datę zakończenia dostawy, Spółka rozumie bowiem datę faktycznego, rzeczywistego odbioru pojazdu przez klienta. Zgodnie z art. 155 paragraf 2 Kodeksu cywilnego, do przeniesienia własności rzeczy niezbędne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Data odbioru pojazdu wskazana na fakturze lub data na dyspozycji wydania pojazdu, stanowi rzeczywistą datę zakończenia dostawy - wydania pojazdu klientowi i przejścia praw własności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania sprzedaży pojazdu w miesiącu, w którym nastąpi faktyczne wydanie pojazdu klientowi potwierdzone datą wydania i podpisem klienta, pomimo faktu, że faktura VAT dokumentująca sprzedaż wystawiona będzie w miesiącu poprzednim i data wystawienia faktury i data zakończenia dostawy będzie taka sama, a więc inna niż data wydania pojazdu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia sytuacji, gdy faktura VAT wystawiona zostanie w miesiącu wcześniejszym, niż nastąpi wydanie pojazdu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży pojazdu powstanie w momencie faktycznego wydania pojazdu klientowi. W świetle art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarowi usług, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie. W myśl przepisów obowiązujących do końca 2013 r., obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towarów lub wykonania usług, jednak gdy czynność ta wymagała potwierdzenia fakturą - z chwilą wystawienia faktury nie później niż 7 dnia od wydania towaru lub wykonania usługi. Od dnia 1 stycznia 2014 r. moment dostawy towarów i wykonania usług determinuje moment powstania obowiązku podatkowego. Poza wyjątkami wskazanymi w ustawie, moment wystawienia faktury jest bez znaczenia.

Jak stanowi art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 r. nie sprzeciwiają się zatem wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). W przypadku zaistnienia zdarzenia opisanego przez Spółkę, bez znaczenia pozostanie data wystawienia faktury. Nie można również przyjąć, że data zakończenia dostawy, która widnieje na fakturze VAT, tożsama z datą wystawienia faktury, jest istotna dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ przepisy ww. ustawy nie definiują pojęcia "dokonania dostawy", w kwestii jego określenia należy kierować się ustaleniem momentu ekonomicznego uzyskania władztwa nad dostarczanym towarem, czyli ustalenia momentu, od którego kupujący może nią dysponować jak właściciel. Zgodnie z art. 348 Kodeksu cywilnego, przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. W tym ujęciu wydanie rzeczy może nastąpić przez jej wręczenie odbiorcy, który ma wolę władania tą rzeczą w obrębie określonego prawa, wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą lub środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą (tak też J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2014, s. 562-563). Wskazać należy, że samo wydanie faktury nabywcy nie stanowi wydania dokumentu, które umożliwia rozporządzanie towarem w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie stanowi dostawy towarów. Wydaniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania odbiorcy, a sam przestanie faktyczne władać tym towarem (NSA wyrok z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1388/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z wydaniem pojazdu mamy do czynienia w momencie jego faktycznego wydania przez Spółkę (sprzedawcę) klientowi (kupującemu), a więc w momencie, kiedy kupujący będzie mógł swobodnie dysponować towarem jak właściciel. Moment ten potwierdzany jest każdorazowo przez klienta jego podpisem na fakturze VAT wraz z datą odbioru oraz adnotacją "kwituję odbiór pojazdu", bądź też na dokumencie "dyspozycja wydania pojazdu". W ocenie Spółki, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia jest okoliczność, że faktura VAT zostanie wystawiona w miesiącu wcześniejszym, niż data faktycznego wydania pojazdu kupującemu. Również zamieszczenie na fakturze VAT daty zakończenia dostawy/usługi, która jest taka sama jak data wystawienia faktury VAT, nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego, albowiem w tej dacie nie następuje wydanie towaru kupującemu, które to wydanie, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarowi usług, determinuje moment powstania obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na względzie, w sytuacji, gdy faktura VAT dokumentująca sprzedaż pojazdu wystawiona będzie w miesiącu wcześniejszym niż nastąpi faktyczne wydanie pojazdu, Spółka rozliczy podatek w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpi wydanie pojazdu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i, co do zasady, zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście wskazanego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku dostawy samochodów, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego typu dostaw.

Należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Na podstawie art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie w ust. 7 ww. artykułu postanowiono, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Odnosząc się do powyższych rozważań wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem dopiero okoliczności faktyczne towarzyszące wystawieniu faktury potwierdzają dokonanie dostawy. Wystawieniu faktury nie mogą towarzyszyć jakiekolwiek ograniczenia nabywcy do swobodnego dysponowania towarem.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że skoro wystawienie faktury będzie dawało nabywcy możliwość zarejestrowania samochodu, to tym samym będzie mu dawało prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel. W konsekwencji - wbrew twierdzeniom Spółki-obowiązek podatkowy z tytułu ww. sprzedaży nie będzie powstawał z dniem odbioru samochodu przez nabywcę, ale z chwilą postawienia go do jego dyspozycji, który - jak wynika z treści wniosku - będzie tożsamy z datą wystawienia faktury.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.