ITPP2/443-557/08/AK - Czy wnoszone przez żołnierzy i pracowników wojska opłaty za sprzedawane posiłki w punktach żywienia kadry na podstawie punktu 17 decyzji 561/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie organizacji żywienia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2008 r. (data wpływu 27 czerwca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2008 r. (data wpływu 27 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przygotowywania i sprzedaży posiłków dla żołnierzy i pracowników wojska - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 21 sierpnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przygotowywania i sprzedaży posiłków dla żołnierzy i pracowników wojska.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 28 grudnia 2007 r. weszła w życie nowa decyzja Nr 561/ MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie organizacji żywienia (Dz. Urz. 2007 r. Nr 24, poz. 249), która uchyla poprzednią decyzję Nr 255/MON z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie organizacji żywienia (Dz. Rozk. MON z 2000 r. poz. 138 oraz Dz. Urz. MON z 2006 r. Nr 15, poz. 198, Nr 22, poz. 282 i Nr 23, poz. 305). Nowa decyzja 561/MON w punkcie 21, niejako zwalnia z podatku od towarów i usług opłaty wnoszone przez żołnierzy i pracowników wojska (jako osoby uprawnione zgodnie z definicją w pkt 2 ppkt 17 decyzji) za sprzedawane posiłki w punkcie żywienia kadry. Rodzaje posiłków oraz sposób ich przyrządzania i wydawania opisano w pkt 16 i 18 decyzji. Opłaty za te posiłki powinny być wnoszone w wysokości obowiązującej wartości pieniężnej normy wyżywienia (pkt 17 decyzji) lub w wysokości kosztów surowców zużytych do ich przyrządzenia (pkt 19 decyzji) bez stosowania przepisów o podatku od towarów i usług na co wskazują zapisy w pkt 21 decyzji. Pozostałe osoby niebędące żołnierzami lub pracownikami wojska (osoby nieuprawnione), za zgodą dowódcy jednostki mogą korzystać z posiłków, o których mowa w pkt 16 i 18 decyzji i powinni wnosić opłaty za te posiłki powiększone o 50% narzut (pkt 20 decyzji) przy jednoczesnym stosowaniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 21 decyzji).

Uchylona poprzednia decyzja 255/MON, w punkcie 22 wskazywała na obowiązek stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przy sprzedaży posiłków dla wszystkich grup konsumentów tzw. osób uprawnionych i nieuprawnionych jednakowo. Obowiązek ten Ośrodek jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług realizuje do dnia dzisiejszego pomimo tego, że zapisy nowej decyzji 561/MON niejako zwalniają z tego obowiązku sprzedaż posiłków dla żołnierzy i pracowników wojska. Fakt ten budzi wiele kontrowersji wśród konsumentów, którzy są przekonani o niesłusznym naliczaniu podatku od towarów i usług do sprzedawanych posiłków ponieważ uważają, że Minister Obrony Narodowej swoją nową decyzją 561/MON zwolnił z tego podatku wnoszone przez nich opłaty za posiłki.

Od 2005 r. Ośrodek jako jednostka budżetowa prowadzi działalność usługową wykraczającą poza zakres działalności podstawowej określonej w statucie, polegającej miedzy innymi na sprzedaży posiłków, z której wpływy gromadzone są na rachunku dochodów własnych. Ponadto, Ośrodek już w 2004 r. utracił prawo do zwolnienia (podmiotowego) od podatku na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, stając się tym samym zarejestrowanym podatnikiem czynnym.

Biorąc pod uwagę opisany wyżej stan organizacyjny i prawny, sprzedaż posiłków w Ośrodku dla obu grup konsumentów (osób uprawnionych i osób nieuprawnionych) traktowana jest jednakowo jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 2 pkt 22 ustawy), podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy. Zastosowano stawki podatku w wysokości określonej w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 97 z późn. zm.).

W piśmie uzupełniającym opis stanu faktycznego wskazano, iż Wnioskodawca zakwalifikował świadczoną przez siebie usługę wydawania posiłków żołnierzom i pracownikom wojska w punktach żywienia kadry do grupowania PKWiU 55.30.14 - usługi gastronomiczne pozostałe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnoszone przez żołnierzy i pracowników wojska opłaty za sprzedawane posiłki w punktach żywienia kadry na podstawie punktu 17 decyzji 561/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie organizacji żywienia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wnoszone przez żołnierzy i pracowników wojska opłaty za posiłki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości określonej w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 późn. zm).

Stanowisko swoje uzasadnia tym, że przygotowywanie i wydawanie posiłków w punkcie żywienia kadry za odpłatnością jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Ponadto, Ośrodek jako państwowa jednostka budżetowa prowadzi działalność usługową na podstawie zapisów art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) wykraczającą poza zakres działalności podstawowej określonej w statucie, z której dochody gromadzone są na rachunku dochodów własnych, przez co stał się podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cytowanej ustawy.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy). Konstrukcja wielu przepisów ustawy wskazuje, iż wszelkie preferencje w stawce podatku od towarów i usług uzależnione są od zaklasyfikowania danego towaru/usługi do właściwego grupowania statystycznego, o wskazanym w ustawie symbolu PKWiU.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 41 ust. 16 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 3% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług, przebieg realizacji budżetu państwa, przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Wydane na podstawie tej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) przewiduje w § 5 katalog czynności, których dokonanie korzysta z preferencyjnej 7% stawki podatku od towarów i usług. W ustępie 1 powołanego § 5 rozporządzenia normodawca przewidział 7% stawkę podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 1 do rozporządzenia. Pod pozycją Nr 26 wskazanego załącznika jako korzystające z obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług wymienione zostały usługi gastronomiczne, z wyłączeniem: sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż dokumentem, na podstawie którego Wnioskodawca obowiązany jest ustalać zasady gospodarki żywnościowej w ramach Ośrodka jest decyzja Nr 561/MON Ministra Obrony narodowej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie organizacji żywienia (Dz. Urz. MON Nr 24, poz. 249). Wskazana decyzja, jedynie gdy mowa jest o osobach niebędących żołnierzami zawodowymi lub pracownikami wojska przewiduje, że do wnoszonych przez nie opłat stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie regulując tej kwestii w stosunku do korzystających odpłatnie z posiłków żołnierzy zawodowych i pracowników wojska.

Z treści wniosku wynika również, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane są w grupowaniu 55.30.14 - usługi gastronomiczne pozostałe.

Prawne podstawy nakładania obowiązków podatkowych stanowi obowiązująca od dnia 17 października 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). W art. 217 ustrojodawca postanowił, że nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określanie podmiotów opodatkowania, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, zasad przyznawania ulg i umorzeń podatkowych może następować wyłącznie w drodze ustawy. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa na terytorium Rzeczypospolitej są zatem oprócz Konstytucji, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, przy czym jeżeli chodzi o źródła prawa podatkowego są to wydane na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Z powyższego wynika, iż akt resortowy Ministra Obrony Narodowej w postaci decyzji nie ma waloru źródła powszechnie obowiązującego prawa, a z uwagi na treść kształtującej ustrój w Rzeczypospolitej Polskiej Konstytucji wykluczone jest - niezależnie od faktu, iż z postanowień decyzji nie wynika, iż zwalnia ona z podatku od towarów i usług świadczenie usług polegających na wydawaniu posiłków żołnierzom zawodowym i pracownikom wojska - aby dokument tego typu regulował kwestie dotyczące przyznawania niektórym kategoriom podmiotów przywileju polegającego na zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, iż stawką podstawową podatku od towarów i usług jest stawka 22% określona w art. 41 ust. 1 ustawy. Natomiast wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy. Przepisy obecnie obowiązującej ustawy odwołują się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej przez podanie symboli pod jakim towary te i usługi figurują w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Analizując stan faktyczny sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługi gastronomiczne sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.30.14, opodatkowane one będą na mocy § 5 przywoływanego wcześniej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - niezależnie od statusu nabywcy posiłku - preferencyjną 7% stawką podatku od towarów i usług.

Stawka ta nie dotyczy czynności świadczonych w ramach usług gastronomicznych, które zostały wyłączone w poz. 26, tj. sprzedaży napojów alkoholowych, piwa, sprzedaży kawy i herbaty, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

Końcowo należy podkreślić, iż kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych świadczonych usług, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska dotyczącego klasyfikacji statystycznej świadczonych usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.