ITPP2/443-551/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 11 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 29 lipca i 5 sierpnia 2013 r. (daty wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do dostawy lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych w postępowaniu egzekucyjnym (KM 760/13) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 29 lipca i 5 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do dostawy lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych w postępowaniu egzekucyjnym (KM 760/13).

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jako komornik przy sądzie rejonowym prowadzi Pan egzekucję z nieruchomości należących do spółki. Przedmiotem egzekucji będą mieszkania w budynkach wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej i udziałem w nieruchomości gruntowej stanowiący działkę drogową. Lokale te powstały w ramach zadania inwestycyjnego realizowanego w zakresie prowadzonej działalności. W kwietniu i maju 2010 r. nastąpiło założenie ksiąg wieczystych w wyniku odłączenia części nieruchomości z innej księgi wieczystej. W księgach tych ujawniono budynki mieszkalne z mieszkaniami, które będą przedmiotem sprzedaży w ramach egzekucji komorniczej. Przedmiotowe mieszkania posiadają powierzchnie poniżej 150 m² (o powierzchniach odpowiednio 74,69 m^2, 74,92 m² i 114,32 m²). Prawo własności udziału w nieruchomości wspólnej, stanowiący lokal mieszkalny wraz z ustanowionym sposobem korzystania z części wspólnej budynku oraz udziału w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę drogową przysługuje dłużnikowi, tj. ww. spółce. Dłużnik nie wynajmował i nie wydzierżawiał mieszkań w budynku mieszkalnym. Jako czynny "płatnik" podatku od towarów i usług miał prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego. Po wybudowaniu przedmiotowych mieszkań z protokołu przejęcia nie wynika, aby były dokonywane ulepszenia. Udział w części nieruchomości wspólnej obejmuje udział w hali garażowej - miejsce postojowe, które nie jest wyodrębnione i nie posiada odrębnej księgi wieczystej. Nieruchomość, na której znajduje się droga jest drogą wewnętrzną, którą dłużnik wybudował w trakcie realizacji inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jako płatnik podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług) jest Pan obowiązany do odprowadzenia podatku w wysokości 8% przy sprzedaży wyżej opisanych mieszkań.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek odprowadzenia tego podatku zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 8%, gdyż nie mają zastosowania przepisy art. 43 ww. ustawy w zakresie zwolnienia do sprzedaży nieruchomości. Wskazał Pan, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CLA 115/06), jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości jako sumy ulegającej podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) wymienia się kwotę uzyskaną z egzekucji pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Stanowisko wyrażone w powyższej uchwale potwierdził Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt P 44/09) orzekł, że art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązek płatnika podatku od dokonanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika jest zgodne z Konstytucją. W sprawie istotne znaczenie ma fakt, że na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy ze sprzedaży opisanych wyżej nieruchomości. Zdaniem Pana, nie mają zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż lokale mieszkalne powstały w ramach prowadzonej przez dłużnika działalności gospodarczej. Zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka ta figuruje w rejestrze podatników jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl art. 42 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z cytowanego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W oparciu o art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Z powyższego wynika więc, iż miejsce postojowe znajdujące się w podziemnej części budynku mieszkalnego jest częścią nieruchomości wspólnej. Nie ma możliwości nabycia prawa do korzystania z miejsca postojowego w oderwaniu do nabycia samego lokalu mieszkalnego, gdyż miejsca postojowe nie są samodzielnymi lokalami użytkowymi, a więc nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie jednego budynku.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, tj. przydzielonym nabywcy prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a, w powiązaniu z art. 41 ust. 1 pkt 12 ustawy podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku.

Z treści wniosku wynika, że Pan jako komornik przy sądzie rejonowym prowadzi egzekucję z nieruchomości należących do spółki (dłużnika). Przedmiotem egzekucji będą mieszkania (o powierzchniach odpowiednio 74,69 m^2, 74,92 m² i 114,32 m²) znajdujące się w budynkach mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej i nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę drogową. Lokale te powstały w ramach zadania inwestycyjnego realizowanego w zakresie prowadzonej działalności. W kwietniu i maju 2010 r. nastąpiło założenie ksiąg wieczystych w wyniku odłączenia części nieruchomości z innej księgi wieczystej. W księgach tych ujawniono budynki mieszkalne wraz z ww. mieszkaniami. Dłużnikowi przysługuje prawo własności udziału w nieruchomości wspólnej, stanowiące lokale mieszkalne wraz z ustanowionym sposobem korzystania z części wspólnej budynku oraz udziału w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę drogową. Dłużnik nie wynajmował i nie wydzierżawiał ww. mieszkań. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług miał prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego. Po wybudowaniu nie były dokonywane ulepszenia. Udział w części nieruchomości wspólnej obejmuje udział w hali garażowej - miejsce postojowe, które nie jest wyodrębnione i nie posiada odrębnej księgi wieczystej. Nieruchomość, na której znajduje się droga jest drogą wewnętrzną, którą dłużnik wybudował w trakcie realizacji inwestycji.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że zbycie przedmiotowych lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, które nie zostały wyodrębnione jako samodzielne lokale użytkowe i nie mogą być przedmiotem odrębnych dostaw oraz zbycie udziału w drodze wewnętrznej nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Nie będzie również zwolnione w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich budowie. Planowana sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z prawami do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych będzie opodatkowana - zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy - preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%. Z uwagi na fakt, że infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu nie jest objęta obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, dostawa udziału w drodze wewnętrznej będzie opodatkowana - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, uwzględniając zapis art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa udziału w nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek mieszczący ww. lokale, będzie opodatkowana według 8% stawki podatku, natomiast dostawa udziału w nieruchomości gruntowej, na której znajduje się droga wewnętrzna według stawki 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.