ITPP2/443-551/09/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania faktur korygujących w odniesieniu do dostaw towarów w kraju, wywiezionych następnie do innych państw członkowskich lub państw trzecich - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2009 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania faktur korygujących w odniesieniu do dostaw towarów w kraju, wywiezionych następnie do innych państw członkowskich lub państw trzecich.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie z ustaleniami sprzedaje kontrahentowi cały asortyment, niezależnie od tego czy towar wyjedzie od razu, czy też po pewnym czasie. Jeżeli towar nie wyjeżdża od razu, jest magazynowany przez Wnioskodawcę do czasu wywozu. Po wystawieniu faktury sprzedaży Wnioskodawca nie może już dobrowolnie rozporządzając towarem (może go tylko wysłać w miejsce wskazane przez kontrahenta). W sytuacji, gdy w momencie sprzedaży nie jest znany czas wysyłki oraz nie jest znane miejsce dokonania dostawy, sprzedaż traktowana jest jako krajowa (towar nie opuszcza kraju) i wystawiane są faktury VAT ze stawką podatku w wysokości 22%. Kontrahent opłaca te faktury. Później w miarę kolejnych wysyłek towaru Wnioskodawca koryguje faktury do "0" (korekta sprzedaży krajowej). Wystawiane są nowe faktury na konkretną partię towaru, odpowiednio (w zależności do miejsca przeznaczenia) dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportowe, bądź dla dostawy krajowej ze stawką 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinna być dokumentowana opisana sprzedaż (towar jest magazynowany i nie jest znane miejsce przeznaczenia). Czy prawidłowo dostawa fakturowana jest według stawki 22% (jako krajowa), by potem w momencie wysyłki następowała korekta faktury na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport lub sprzedaż krajową, w zależności od miejsca przeznaczenia towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonuje dostawy, a po wystawieniu faktury nie ma prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel. Możliwe jest tylko wysłanie towaru w miejsce wskazane przez nabywcę. Z uwagi na fakt, że w momencie dokonania dostawy nie było znane miejsce przeznaczenia towaru, zasadne było traktowanie dostawy jako dostawy krajowej i wystawienie faktury ze stawką 22%. Dopiero po opuszczeniu przez towar terytorium kraju, faktury winny być korygowane i wystawiane jako faktury eksportowe lub na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w przypadku pozostawienia towarów w kraju jako sprzedaż krajowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1,2 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspónotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Stosownie do treści art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zakwalifikowanie danej czynności do eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w świetle powołanych regulacji, wymaga zatem spełniania szeregu warunków zarówno o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym. Do tych ostatnich należy przede wszystkim zaliczyć fakt wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium państwa trzeciego lub terytorium innego państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jako bezpośredniego następstwa dokonanej przez podatnika dostawy towarów.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (ust. 3 ww. artykułu).

Zgodnie z przepisem ust. 4 cytowanego artykułu ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedaje kontrahentowi cały asortyment, niezależnie od tego czy towar wyjedzie od razu, czy też po pewnym czasie. Jeżeli towar nie wyjeżdża od razu, jest magazynowany przez Wnioskodawcę do czasu wywozu. Sprzedaż taka traktowana jest jako krajowa (towar nie opuszcza kraju) i wystawiane są faktury VAT ze stawką podatku w wysokości 22%. Kontrahent opłaca te faktury. Po upływie pewnego czasu odpowiednie partie magazynowanego towaru wysyłane są do wskazanego miejsca na terytorium kraju, wywożone są do innych państw członkowskich lub do krajów trzecich.

Istotną kwestią dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego we wniosku jest ustalenie, w oparciu o regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, charakteru dokonanej przez Wnioskodawcę czynności. Nie może budzić wątpliwości fakt, iż Wnioskodawca dokonał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej czynności odpłatnej dostawy towarów na rzecz kontrahenta, której konstytutywnym elementem było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednak mając na uwadze cyt. wyżej definicję eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za taką dostawę - w rozumieniu przepisów ustawy - powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* winna mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,

* w konsekwencji tej czynności, nastąpić musi wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium państwa trzeciego lub innego państwa członkowskiego.

Powyższe przesłanki mają charakter faktyczny i powinien je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: sprzedaży) towar musi opuścić terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego lub innego kraju członkowskiego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie prawa własności towaru). Niewystąpienie jednej z przesłanek, np. brak przemieszczenia towarów, jako bezpośredniego następstwa dokonanej przez podatnika dostawy towarów - tak jak ma to miejsce na gruncie niniejszej sprawy - sprawia, że czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych dla uznania jej za eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, po stronie sprzedawcy.

Tym samym dokonane przez Wnioskodawcę dostawy towarów na rzecz kontrahenta, nie mogą być uznane za eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wywóz tych towarów, który miał ostatecznie miejsce po upływie określonego czasu od dostawy, nie był bezpośrednią konsekwencją przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, był natomiast efektem dyspozycji kontrahenta przemieszczającego własny towar.

Biorąc pod uwagi powyższe fakty oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji mają miejsce dostawy krajowe, podlegające opodatkowaniu - jak wynika z treści wniosku - 22% stawką podatku. W związku z powyższym brak jest podstaw do wystawienia faktur korygujących.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.